I SA/Bd 365/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. oddala skargę I SA/Bd 365/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [..] 2005 r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 30.155 zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2003 r. w wysokości 36.777 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy w łącznej kwocie 107.616 zł (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu podał, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji według określonych faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. dla B. Sp. z o.o. w W. powstał w miesiącu grudniu 2002 r. tj. w miesiącu podpisania umowy sprzedaży, a tym samym wydania towarów firmie leasingowej i spółka dokonując samoobliczenia podatku błędnie określiła moment, w którym nastąpiło wydanie przedmiotów sprzedaży rodzące skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że w dniu 14 grudnia 2002 r. podpisane zostały cztery umowy sprzedaży, w których sprzedającym jest Spółka T. a kupującym B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie dotyczące sprzedaży towarów zakwalifikowanych przez Spółkę jako inwestycje rozpoczęte - w celu oddania ich sprzedającemu do odpłatnego używania, następnie stanowiące przedmiot leasingu w podpisanych również w dniu 14 grudnia 2004 r. umowach leasingu. Przedmiotem umów sprzedaży były rzeczy ruchome, na które składały się towary stanowiące wyposażenie sklepu tj. min. komory chłodnicze, instalacje mroźne i chłodnicze, regały i lady sklepowe i chłodnicze, witryny cukiernicze, regały owocowo – warzywne, przyścienne, paletowe, wózki i koszyki sklepowe, boksy kasowe, półki a także wagi sklepowe, sprzęt komputerowy i system antykradzieżowy. Cena sprzedaży (netto) przedstawiona w zawartych umowach odpowiadała wprost wartościom netto przedmiotu leasingu. W każdej umowie sprzedaży zawarty był odpowiednio zapis, według którego strony umowy oświadczają, że kupujący stwierdzi stan techniczny i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży w drodze podpisania protokołu przekazania - odbioru, a także zapis dotyczący warunków wydania, zgodnie, z którym przedmiot sprzedaży pozostanie w posiadaniu sprzedającego. Sprzedający jest zobowiązany do nieodpłatnego przechowywania przedmiotu sprzedaży do momentu jego ponownego formalnego wydania sprzedającemu jako korzystającemu na mocy zawartej z kupującym umowy leasingu. Sprzedający jako przechowawca nie ma prawa żądać od kupującego zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego przechowywania przedmiotu sprzedaży oraz zwolnienia zobowiązań zaciągniętych przez niego w tym celu. Ponadto w dniu 14 grudnia 2002 r. podpisane zostały umowy warunkowego przejęcia praw i obowiązków pomiędzy "T." Sp. z o.o. a "P." sp. jawna z siedzibą w P. oraz B. sp. z o.o. zwanym finansującym. Postanowienia analizowanych umów dotyczyły sytuacji, gdy korzystający będzie zalegał z zapłatą, co najmniej dwóch rat leasingowych i pomimo pisemnego wezwania finansującego nie ureguluje należności w wyznaczonym terminie. Warunkowo korzystający, począwszy od dnia otrzymania zawiadomienia w tym przedmiocie, przejmie automatycznie prawa i obowiązki korzystającego z odpowiedniej umowy leasingowej. W dniu 17 stycznia 2003 r. spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów na wartość netto 1.620.294.64 zł, VAT 356.464.77 zł i za ten miesiąc rozliczyła podatek należny z tytułu tej sprzedaży. Protokoły odbioru poświadczające przejęcie ww. przedmiotów leasingu w ramach zawartych umów leasingowych, podpisane zostały w dniu 29 stycznia 2003 r. Organ wskazał na art. 6 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i art. 15 ww. i stwierdził, że warunkiem opodatkowania sprzedaży jest jej wykonanie to jest wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi. Natomiast wydanie rzeczy stanowiącej przedmiot sprzedaży może nastąpić nie tylko przez jej fizyczne przekazanie, ale także w sposób wskazany w art. 349-351 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie posiadania jako przesłanka umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku może, zatem nastąpić w każdy ze sposobów przewidzianych w art.348- 351 k.c. Obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji według faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. dla Firmy leasingowej "B." powstał w dacie 21 grudnia 2002 r. tj. 7 dnia od daty podpisania umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2002 r. a tym samym przekazania tych towarów firmie leasingowej uwzględniając dopuszczalność przeniesienia posiadania w sposób przewidziany w art. 349 k. c. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż wzłożonej deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2002 r. i styczeń 2003r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, wobec czego organ podatkowy zobligowany był z woli normodawcy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości odpowiednio 106.939 zł i 677 zł, co odpowiada 30% kwoty zawyżenia. W skardze zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 oraz 4 ustawy VAT oraz art. 120, 121, 122 op i wniesiono o uchylenie decyzji. W ocenie skarżącej organ niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy. Zdaniem skarżącej nie doszło do przeniesienia posiadania w grudniu 2002r., gdyż nie było to wolą stron. Świadczy o tym, w ocenie skarżącej, zapis umowy sprzedaży, gdzie oświadczono, iż kupujący stwierdzi prawidłowość stanu technicznego i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży poprzez podpisanie stosownego protokołu. Zaznaczono przy tym, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych, co do tożsamości nie jest konieczne przeniesienie posiadania. Skarżąca wskazała na zapisy umów leasingu, z których, jej zdaniem, wynika, że termin dostawy towarów został wyznaczony na styczeń 2003r. Wskazała przy tym na zapis art. 709¹kc, z brzmienia którego wynika, że zawierając umowę leasingu, leasingodawca nie musi być jeszcze ani właścicielem ani posiadaczem rzeczy. Z warunków umowy wynikało, że wchodzą w życie po uiszczeniu opłaty wstępnej, która została uiszczona w styczniu 2003r. Skarżąca wskazała na brak zapisów ustawowych regulujących w sposób wyraźny co należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów leasingu zwrotnego i sprzedaży z nimi związanych. Zarzuciła postępowaniu podatkowemu zaniechanie przesłuchania świadka Iwony P. Wskazała na oparcie się przez organ na nieobowiązującym przepisie uznając go za podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). W ocenie Sądu, organ nie przekroczył zasady swobody oceny dowodów pozwalających na uznanie istnienia faktów mających znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność deklaracji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Takie zapisy oznaczają, iż istotnym z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe ustalenie momentu wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Wydanie rzeczy jest obok przeniesienia własności rzeczy podstawowym obowiązkiem sprzedawcy (art. 535kc) i oznacza zapewnienie kupującemu możności faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. To gdzie, jak i kiedy miałoby to nastąpić należy określić przede wszystkim na podstawie uregulowań umownych, dopiero w braku bliższych wskazań w tej materii, znajdują zastosowanie przepisy kc. Organ prawidłowo ocenił, że skoro skarżąca sprzedała określone przedmioty podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo leasingowe, który to podmiot w tej samej dacie zawarł ze sprzedającym umowę leasingową obejmującą nabyte przedmioty, to w braku przeciwnych zapisów umownych oraz prawnych, wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dacie zawarcia umowy leasingu. Z tą datą leasingodawca uzyskał możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu – możność oddania go w leasing. Nie znajduje potwierdzenia w treści zawartych umów, podnoszony przez skarżącą fakt, iż wolą kontrahentów było wydanie przedmiotów w styczniu 2003r. W szczególności nie jest dowodem na to umówienie się na sporządzenie protokołu odbioru rzeczy. Protokół ten ze swej istoty był dokumentem prawidłowości wykonania umowy sprzedaży w kwestii cech przedmiotów, a nie ich wydania. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań Iwony P. Dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność sporządzenia protokołu, a więc okoliczność niesporną. Również niezasadnym jest zarzut braku podstawy prawnej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oceniając przedstawioną przez skarżącą koncepcję braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy wskazać na stanowisko, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. Sąd wskazał na to, że nowe przepisy VAT są kontynuacją uchylonej ustawy, a uregulowania odnoszą się do takich samych w istocie stanów faktycznych. W takim przypadku, nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Sąd w odpowiedzi na pytanie czy dopuszczalnym jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993r., stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ze względu na to, że powyższą argumentację również można odnieść do kwestii zastosowania w sprawie ustalenia sankcji w stanie ujętym w art. 109 ust. 5 ustawy VAT z 2004r. (27 ust. 6 ustawy z 1993r.), to należy uznać, że również po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy. Wprawdzie organ wskazał na art. 27 ust. 6 dotychczasowego aktu, jednakże właśnie ze względu na treść obu przepisów w ocenie Sądu nie miało to wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.