I FSK 108/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal ( spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej "W." Transport i Usługi C., C., C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 137/04 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej "W." Transport i Usługi C., C., C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, lipiec 2002 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki Jawnej "W." Transport i Usługi C., C., C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.800 zł ( jeden tysiąc osiemset ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 137/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "W." Transport i Usługi C., C., C. Spółki jawnej z Olsztyna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W motywach wyroku Sąd podzielił stanowisko orzekających organów (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie), że samo wydanie sprzedanych przez stronę trzech lokali mieszkalnych, mające miejsce w grudniu 2001 r. oraz wystawienie w tym miesiącu faktur sprzedaży nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy akty notarialne umów sprzedaży zawarte zostały dopiero w marcu 2002 r. Odnosząc się do argumentu skargi, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czynności sprzedaży lokali mieszkalnych podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów (lokali mieszkalnych). Skoro zaś sprzedaż nastąpiła w marcu 2002 r. (co jest bezsporne) - to nie było możliwości opodatkowania jej w grudniu 2001 r. Brak było bowiem podstaw do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż lokali mieszkalnych przed sporządzeniem umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych. Zdaniem Sądu przepis art. 2 ust. 4 ustawy dotyczy takich sytuacji, gdy mimo braku zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa doszło do skutecznego zawarcia umowy, co w sprawie nie miało miejsca. Sygn. akt I FSK 108/05 Za zgodne z prawem uznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowisko orzekających organów kwestionujące obniżenie przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 26 lipca 2002 r. dokumentującej "koszty powstałe w związku z przyjęciem produktu soku pomarańczowego z dodatkiem cukru powstałe na skutek zanieczyszczeń kawałkami malin środka transportu Nr NO 10118". Sąd uznał, że poniesiony przez stronę wydatek stanowił w rzeczywistości rekompensatę z tytułu strat zleceniodawcy ("V." S.A. z Konina) zaistniałych z powodu niewłaściwego wykonania przez nią usługi transportowej (zanieczyszczenie przewożonego soku w trakcie transportu kawałkami malin przewożonymi wcześniej przez ten sam środek transportu). Z kolei zastosowanie w odniesieniu do strony sankcji określonej w przepisie art. 27 ust. 6 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiło - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji i nie naruszało treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/98 gdy uwzględnić, że podmiotem gospodarczym jest spółka jawna, posiadająca zdolność sądową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "W." Transport i Usługi C., C., C. Sp. j. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: * art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, * art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, * art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, * art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, Sygn. akt I FSK 108/05 - art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż oczywiste jest to, że dla wywołania skutku cywilnoprawnego w postaci przeniesienia prawa własności konieczne jest zachowanie formy, o której mówi art. 158 K.c. Nie przesądza to jednak o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym autonomicznie regulują tę kwestię. Odwołując się do poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego strona podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. Pogląd, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT bez znaczenia jest forma czynności prawnej znajduje również poparcie w przepisach unijnych. W skardze kasacyjnej zaakcentowano, że forma aktu notarialnego nie jest konieczna dla powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru. Niezależnie od tego żaden przepis ustawy nie wskazuje, że początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę jest dzień dokonania czynności (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 134/2001, OSNAPiUS 2003, nr 14, poz. 328). Zdaniem, skarżącej nie sposób też podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczącego kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "V." S.A. z Konina. W sprawie nie miało bowiem miejsce odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem koszty związane z czyszczeniem soku dla kontrahenta strony skarżącej, niezależnie od winy, były w istocie odszkodowaniem z tytułu uszkodzenia przewożonego ładunku. W skardze kasacyjnej podniesiono też (odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97), że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim stwierdzić wypada, że ograniczając się do postawienia zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) strona wnosząca skargę kasacyjną nie zawarła w niej żadnego uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych. Stosownie zaś do wyraźnego brzmienia przepisu art. 176 powołanej wyżej ustawy skarga kasacyjna zawierać powinna nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz i ich uzasadnienie. W tej sytuacji wobec niewskazania w skardze kasacyjnej przyczyn, z powodu których strona uważa, że przytoczone przez nią przepisy postępowania zostały naruszone - Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej obligowany jest uznać za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Z oceny tej wynika zaś, że poniesiony przez stronę skarżącą wydatek dotyczący oczyszczenia soku pomarańczowego Sygn. akt I FSK 108/05 stanowił w istocie "rekompensatę z tytułu strat zleceniodawcy zaistniałych z powodu niewłaściwego wykonania usługi transportowej" (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji chybiony jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów art. 2 ust. 4 i art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany już w jego orzecznictwie (zob. wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 199/04), zgodnie z którym niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa, o których jest mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego. Przekonuje argumentacja zawarta w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że konstrukcja państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) zakładać musi istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych tworzących zintegrowaną całość. W konsekwencji odstępstwo, jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale powinno mieć charakter wyjątkowy i jeżeli jest zamierzonym działaniem prawodawcy powinno wynikać wprost z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się w szczególności do norm prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót będący w swojej postaci podstawowej rezultatem umów cywilnoprawnych. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do czynności "wykonanych", a więc Sygn. akt I FSK 108/05 prawnie skutecznych, a nie takich, które nie wywołały prawnego skutku rzutującego na powstanie obrotu. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie do skutecznego zawarcia umowy doszło dopiero w wyniku aktu notarialnego - to wystawiona wcześniej faktura ze wskazaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego bez uprzedniego zawarcia umowy w formie aktu notarialnego nie powodowała powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie odwołuje się bowiem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do okoliczności wystawienia faktury potwierdzającej "sprzedaż towaru lub wykonanie usługi". Samo zaś wydanie towaru, niebędące efektem czynności podlegającej opodatkowaniu, nie mogło powodować powstania obowiązku podatkowego. Nietrafne są przy tym argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaskarżony wyrok dotyczył bowiem stanu prawnego sprzed akcesji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, aby zaskarżony wyrok naruszał przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do spółek osobowych przesądzona bowiem została w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS1/04. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.