II FSK 362/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1391/03 w sprawie ze skargi Magdaleny P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Magdaleny P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.822 (trzy tysiące osiemset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Magdalenę P. decyzję Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Organy podatkowe ustaliły, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Magdalenie P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że Magdalena P. nie wykazała w zeznaniu rocznym dochodu oraz nie zadeklarowała podatku dochodowego, lecz wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu dotyczyły prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w s. c. "B." oraz w s. c. "M.", w których to spółkach posiadała w roku 2000 po 50 % udziałów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przychodu i kosztów jego uzyskania w obu tych spółkach, uznając, że w spółce "B." zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę, na którą składało się wynagrodzenie z tytułu usług wykonanych przez spółkę "M." na rzecz spółki "B.", których wykonanie nie zostało jednoznacznie wykazane. Natomiast w spółce "M." stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i niezaewidencjonowanie w niej kwoty wynikającej z faktury spółki "B.". Zakwestionowano też wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej i stwierdził należy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków było uzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zakupy dokonane w 1999 r. nie dotyczą kosztów w roku 2000, natomiast wydatki dotyczące innych podmiotów, na które opiewają dowody ich przeniesienia, także nie mogą obciążać kosztów spółki "M.". Ponadto organy obu instancji uznały za zasadne ustalenie dochodu uzyskanego przez Magdalenę P. przyjmując, że w spółce "M." prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami dla dzieci, zaniżano przychód, skoro wartość sprzedaży towarów handlowych była niższa od wartości tych towarów w cenach zakupu. Organ podatkowy ustalił więc przychód tej spółki o średnią marżę w wysokości 50,98 % wyliczoną na podstawie analizy marż zachowanych przy sprzedaży 452 asortymentów towarów. Nie zastosowano jednak szacunkowego ustalenia przychodu, powołując się na przepis art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zezwalający na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast strona skarżąca kwestionuje wysokość przyjętej przez organy podatkowe marży w oparciu o znikomą ilość asortymentu w porównaniu z 6000 pozycji towarowych i ponad 170.000 transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy organ I instancji ocenił ich jedynie 629. Zauważono ponadto, że dostarczyła organom podatkowym rolki paragonów fiskalnych dokumentujące 177.000 transakcji, co pełnomocnik strony skarżącej podkreślał na rozprawie. W. w. argumenty strony skarżącej uznać należy za przekonywujące. Oceniając sposób określania przychodu spółki "M." w sprawie o ustalaną przez organy podatkowe marżę należy uznać, że działania te miały charakter szacunku. Wskazuje na to również fakt określenia marży na podstawie znikomej w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie może dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce "M." marż, wobec czego nie można nawet przyjąć, że miała ona charakter zbioru reprezentatywnego. W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął kwestię metody szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zasadne wydało się Sądowi stwierdzenie, że organ I instancji zastosował szacunkowe określenie przychodu w. w. spółki odnosząc do wielkości zakupu przyjętą przez siebie marżę z pominięciem wskazań par. 3 tegoż przepisu i nie mając na względzie postanowień par. 5 art. 23 Ordynacji podatkowej Dalej Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód w. w. spółki na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art. 23 par. 3 i par. 5 Ordynacji podatkowej po wydaniu zastosować się do wskazań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej i następnie ponownie określić podatek dochodowy skarżącej za rok 2000. Nadto wskazano, że uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji, o przeprowadzenie którego wnioskuje strona skarżąca. Analiza powołanych materiałów dowodowych winna stanowić podstawę do przyjęcia sposobu określania podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym. Skargą kasacyjną z dnia 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej określenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "M." przez Magdalenę P., zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj.: art. 133 par. 1 w związku z art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, - przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Magdalenę P. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "M." oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podkreślono, że materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po uchyleniu pierwszej decyzji z dnia 21.12.2001 r. przez Izbę Skarbową, strona dysponowała jedynie 33 sztukami różnej wielkości rolek paragonów fiskalnych. Z oświadczenia pełnomocnika strony wynika bowiem, że pozostałe rolki zostały spalone. Wobec powyższego podstawę ustalenia stosowanej przez spółkę cywilną "M." marży stanowiły dokumenty i dane zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Zestawienie opracowane zostało na podstawie przedłożonych do kontroli rolek fiskalnych w ilości 91sztuk, dokumentujących część sprzedaży w niektórych punktach handlowych Zatem, wbrew przyjętym w zaskarżonym wyroku założeniom, jedna rolka nie obejmowała 1500 transakcji sprzedaży. Powyższe okoliczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jednoznacznie świadczą o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew znajdującym się w aktach sprawy dowodom w postaci dokumentów urzędowych uznał, że organom podatkowym w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u Magdaleny P. przedłożono 118 rolek fiskalnych dokumentujących 177.000 transakcji sprzedaży, a w konsekwencji tego organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia szerokiej analizy transakcji sprzedaży. Faktycznie w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 20.11.2002 r. strona posiadała jedynie 33 rolki obejmujące fragmentaryczną część sprzedaży, powodując konieczność włączenia zebranych wcześniej materiałów z kontroli celem przeprowadzenia szerokiej analizy sprzedaży. Niezgodnie z materiałem dowodowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał także, że zbadano tylko 629 transakcji, gdzie w rzeczywistości analizie poddano 986 transakcji sprzedaży. Ponadto analiza stosowanych przez spółkę marż, dokonana przez organy podatkowe, uwzględnia wszystkie grupy towarowe, w których mieści się cały asortyment sprzedawanych przez spółkę towarów. Wbrew przedmiotowi postępowania i dokumentom zawartym w aktach sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji oraz ustosunkowanie się do tego dowodu. Wskazana zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu konieczność przeprowadzenia dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji na okoliczność zbadania ewentualnego związku z przychodami spółki "B." wydatków, które zostały przez organ odwoławczy uznane za koszt, jednoznacznie świadczy, że wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy, naruszając tym dyspozycję art. 106 i 133 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konsekwencją bowiem przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwego stanu faktycznego jest naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prowadzone przez podatniczkę w 2000 r. księgi w części dotyczącej przychodów są nierzetelne, bowiem nie wykazywano w nich faktycznie uzyskanych przychodów. Jednakże dane niezbędne do określenia przychodu uzyskane zostały w toku postępowania na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę. Niezgodnie zatem z przepisem art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Omawiany wyrok, w ocenie organu podatkowego, naruszał również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód. Konsekwencją przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwego stanu faktycznego było naruszenie powołanego przepisu stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły przesłanki wskazane w art. 23 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy jednoznacznie wskazywał, że w trakcie postępowania zebrano dokumentację podatkową, obejmującą między innymi księgi podatkowe, która zawierała dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Nadto, organy podatkowe mając na względzie dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stosują się do wyrażonych tam poglądów, iż szacowanie podstawy opodatkowania następuje w wyjątkowych sytuacjach, gdy nie ma już żadnych danych niezbędnych do jej prawidłowego określenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty mogły być poddane merytorycznej ocenie. Zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie wydany przez wojewódzki sąd administracyjny wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie. Tylko do tego rodzaju - konkretnego - orzeczenia mogły odnosić się zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie art. 174 wskazanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ogóle nie dokonywał oceny zaskarżonej decyzji wymiarowej w zakresie jej zgodności z materialnym prawem podatkowym zawartym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Nie mógł zatem dopuścić się zarzucanego naruszenia art. 14 tej ustawy, co powodowało, że zarzut nie mógł być merytorycznie oceniany w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Dla porządku Sąd stwierdził, że wskazany zarzut nie podlegałby takiej ocenie nawet gdyby odnosił się do przedmiotu zaskarżenia w jego istocie. Na podstawie art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący obowiązany był do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie można było uznać za właściwe przytoczenie podstaw powołania art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. Przepis ten w 2000 r., również przed opublikowaniem jednolitego tekstu ustawy, dzielił się na szereg jednostek redakcyjnych zawierających normy prawne, z których każda oddzielnie mogła być zastosowana /i naruszona/ przez organ w toku postępowania podatkowego. Zastosowanie każdej z nich mogło być przedmiotem oceny sądu I instancji. Nie byłoby rzeczą NSA "wyręczanie" autora skargi poprzez sprecyzowanie zarzutu wskazanego w skardze. Niezależnie od tego podstawą skargi kasacyjnej mogło być naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie mogło wyczerpać przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przekonanie skarżącego, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego (...) poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód". Odnosząc się do polemiki skarżącego z tą częścią uzasadnienia skarżonego wyroku, która dotyczyła art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należało podzielić pogląd WSA co do tego, że w istocie przychód podatnika określony został w drodze szacunku. Organy podatkowe odniosły bowiem do wielkości zakupu ustaloną przez siebie marżę. Stwierdzenie przy tym, że organy naruszyły art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej wynikało z dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego sprawy. Ze wskazanej podstawy rozstrzygnięcia wynikało bowiem, że naruszenie tego przepisu, wchodzącego w skład części ogólnej materialnego prawa podatkowego, było - zdaniem Sądu - następstwem uchybienia przez organy podatkowe postanowieniom podatkowego prawa procesowego, a mianowicie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 193 par. 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej. Do tej części uzasadnienia wyroku autor skargi się nie odniósł. Za mający uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 133 par. 1 w związku z art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 106 ustawy regulujący przebieg rozprawy przed sądem administracyjnym stanowił, m.in., w par. 3, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem WSA takiego dowodu nie przeprowadził. Przyjął natomiast za rozstrzygające sprawę złożone na rozprawie, przed tym Sądem, oświadczenie strony skarżącej /pełnomocnika/ o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez spółkę "M." - 177.000 udokumentowanych rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym i wyłącznie na tej podstawie "negatywnie" ocenił ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. Sformułowania zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku świadczyły o przesądzeniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy: Spółka dokonała w roku podatkowym nie mniej niż 177 tys. transakcji odnoszących się do asortymentu, na który składało się 6.000 różnych rodzajów towarów. Tymczasem sąd administracyjny nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /podatkowego/; takim rozstrzygnięciem było przesądzenie o ilości transakcji dokonanych przez skarżącego. Sąd powołany został, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, wyłącznie do badania zgodności z prawem działalności administracji publicznej w zakresie wskazanym w art. 3 i art. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gołosłowna informacja o ilości transakcji, w których strona skarżąca brała udział, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mogła być wykorzystana przez ten Sąd jako dodatkowa okoliczność brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe; nie mogła natomiast o ocenie tej przesądzać, nie wynikała bowiem z akt sprawy, które zgromadziły organy podatkowe w toku postępowania. Art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu stanowił jednoznacznie, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy - co w żadnym razie nie wynikało z uzasadnienia wyroku, ani nie popartej żadnym dokumentem ocenionym w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiło oczywiste naruszenie art. 133 par. 1 ustawy mogące mieć wpływ - w świetle okoliczności przedstawionych w skardze kasacyjnej, dotyczących dokumentowania obrotów paragonami fiskalnymi - na istotę rozstrzygnięcia WSA co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.