I SA/Po 1391/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant : st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.P. kwotę 11.686,47 zł /jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć złotych 47/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje określone w pkt I nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska M. S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej . .decyzją z dnia [...]. określiła M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w/w. organ wskazał, że przeprowadzone dnia [...] sierpnia 2001r, postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że M. P. nie wykazała w zeznaniu rocznym dochodu oraz nie zadeklarowała podatku dochodowego, lecz wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu dotyczyły prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w s. c. "A" oraz w s. c. "B", w których to spółkach posiadała ona w roku 2000 po 50% udziału. W spółce "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł tj.: - o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wydatków dotyczących innych podmiotów – Spółek "B" s. c., "C" s. c. i "D" s. c., - o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "B" mających dokumentować usługi o charakterze materialnym wykonane na rzecz spółki "A" s. c., bez jednoznacznego udowodnienia i wykazania, iż powyższe usługi zostały wykonane, - o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na najem terminali i kosztów prowizji za usługi finansowe związane z rozliczeniem transakcji przy użyciu kart płatniczych dotyczących innego podmiotu, - o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, z naruszeniem przepisu art.23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości towarów przekazanych w formie darowizny, - o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganym z tego tytułu przychodem tj. opłata za usługi telefoniczne i zużycie gazu, w sytuacji gdy nabywcami były osoby fizyczne a urządzenia zainstalowane były w miejscu zamieszkania tych osób, nie będącym siedzibą przedsiębiorstwa; zakup części i akcesoriów do samochodów osobowych [...] i [...] nie wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej; zakup drążka i węża do natrysku; obuwia i akcesoriów obuwniczych; zakup benzyny bezołowiowej do samochodu o nr [...] nie wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, zakup benzyny oraz gazu do samochodu [...] nr [...], zgodnie z danymi wynikającymi z dowodu rejestracyjnego napędzanego olejem napędowym, - o kwotę [...] zł wydatku dotyczącego instalacji gazowej wmontowanej do samochodu [...] [...], stanowiącego środek trwały Spółki "A", zaliczoną w ciężar kosztów z naruszeniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł wydatków adaptacyjnych pomieszczenia, zaliczonych w ciężar kosztów z naruszeniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł wydatków na instalację oprogramowania komputerowego, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł wydatku na zapłatę kaucji za użytkowanie regału zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł dotyczącą pobytu w pensjonacie [...] w K. w terminie od [...] 12.2000 do [...].01.2001r., zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł wydatków które zgodnie z opisem na fakturach dotyczyły "usługi transportu końmi (wynajęcie bryczki, powożenie), a nie przedstawiono dowodów potwierdzających fakt poniesienia tych wydatków na cele reklamy, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...].01.2000r. dotyczącą wyceny wartości pojazdu – bez wskazania jakiego pojazdu usługa dotyczyła, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł wydatków związanych z tworzeniem odrębnego podmiotu gospodarczego tj. SPÓŁKI "E" . z o. o. (bilet lotniczy do USA, wydatki z tytułu tłumaczenia dokumentów), zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - o kwotę [...] zł dotyczącą wyjazdów zagranicznych (zakup biletów lotniczych) do USA i Londynu, zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwagi na brak w dokumentacji firmy dowodów potwierdzających związek poniesionego wydatku z przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę 50% udział podatniczki w zyskach i stratach przedsiębiorstwa "A" s. c., nieuwzględnione w wyniku kontroli – jako koszt uzyskania przychodu – wydatki, przypadające na Panią M. P., wynoszą [...] zł. Natomiast w spółce cywilnej "B" stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Działają w trybie art. 23 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określono przychód ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł * 50,98%). Nadto stwierdzono brak zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].04.2000 r., dotyczącej usług świadczonych dla spółki "A" s. c. Stąd łączny przychód spółki "B" z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży usług w 2000r. wyniósł [...] zł – a podatniczki [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik M. P. złożył odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez brak podania podstawy prawnej, obrazę art. 24 ustawy kontroli skarbowej nakazującego inspektorowi kontroli m. in. wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), lekceważenie zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 120 zasady praworządności, art.121 § 2 zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 122 zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, art. 130-132 zasady bezstronności, a także naruszenia art. 180 § 1 przez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka oraz z oględzin i dokumentów, nie wykazania w zaskarżonej decyzji informacji o przyczynach odrzucenia przez organ kontroli dużej grupy dowodów dokumentujących wykonanie usług, obrazę art. 187 § 1, nie zastosowanie art. 191 i art. 192, a także nie wykazanie przyczyn nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i dowodu z oględzin w trybie art. 198 § 1 co zdaniem odwołującej mogłoby dowieść, że usługi kwestionowane przez kontrolę były jednak wykonane przez spółkę "B" .Ponadto niezastosowanie się do obowiązków wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. nie wykazanie przyczyn, z powodu których odmówiono niektórym dokumentom wiarygodności i mocy dowodowej, przeprowadzenie analizy zyskowności na wybranej grupie sprzedanych towarów, co stanowi kilka procent ogółu sprzedanej masy towarowej i na podstawie tak selektywnych ustaleń dokonanie analizy, która potwierdza stanowisko kontroli. Zarzuca też pominięcie, bez wskazania przyczyn, niektórych dowodów jak protokołu ubytków wg stanu na dzień [...] grudnia 2000r. i protokołu złomowania artykułów zniszczonych, które stanowiły część dokumentacji związanej ze sporządzeniem spisu z natury jednostki wg stanu na dzień [...] grudnia 2000r. Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o ocenę materiału zgromadzonego na przenośnych nośnikach informacyjnych (dyskietki, CD-ROM), na istnienie których wskazywała strona w toku postępowania. Jednocześnie wskazano, iż określając wysokość przychodu uzyskanego przez M. P. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "B" Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając fakt sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny zakupu tych towarów, dokonał analizy stosowanych marż, ustalając średnią marżę stosowaną w spółce. W ocenie organu odwoławczego powyższe działanie, noszące znamiona szacowania przychodu, winno zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym przepisami art. 23 w zw. z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...], zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż zaległość w podatku dochodowym powstała na skutek zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" i "B". W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. P. wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za nieważną ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określiła wysokość: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji podał, iż należało uznać za zasadne zaliczenie wydatków w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów spółki "A". Przesłankami takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że spółka "B" wykonawca usług wykazała przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki "A" oraz przedłożenie w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika podatniczki dowodów przemawiających za wykonaniem tych usług, a także zeznania świadka potwierdzające okoliczności ponoszone przez stronę. Decyzję tę M. P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu i wniosła o uznanie jej za nieważną jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie w szczególności art. 180 ustawy Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodu z dyskietek oraz art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu firmy "A" wydatków dotyczących zapłaconego czynszu z tytułu wynajmu pomieszczeń, spotkań z. kontrahentami, wyjazdów zagranicznych, wydatków na cele reklamowe. Skarżąca zakwestionowała też niezaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wydatków o charakterze inwestycyjnym. Ponadto w. w. podniosła, że bezprawnie dokonano w firmie "B" określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w toku całej kontroli nie dowiedziono nierzetelności prowadzonych ksiąg. Skarżąca zakwestionowała również zastosowaną przez organy podatkowe metodę obliczenia przychodu uzyskanego przez tę spółkę. W jej ocenie przy obliczaniu wysokości dochodu bezpodstawnie pominięto takie okoliczności jak występowanie strat, ubytków, zniszczeń zwrotów towarów i ustalono marżę w zawyżonej wysokości Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, mając na względzie fakt, że była ona wspólnikiem spółek cywilnych "A" i "B". Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przychodu i kosztów jego uzyskania w obu tych spółkach, uznając, że w spółce "A" zawyżono koszty uzyskania przychodu łącznie o [...] zł, na którą to kwotę składa się m.in. [...] zł, z tytułu usług wykonanych przez spółkę ""B"" na rzecz spółki "A", których wykonanie nie zostało jednoznacznie wykazane. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w tym zakresie, obniżając wysokość zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu o tę kwotę, tj. do wysokości [...] zł. Natomiast w spółce "B" stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i niezaewidencjonowanie w niej kwoty [...] zł. wynikającej z faktury spółki "A". Zakwestionowano też wysokość kosztów uzyskania przychodu, które zawyżano o [...] zł. Powyższe ustalenia, w zakresie kosztów uzyskania przychodu (vide wyroki z dnia 4 października 2005r. sygn. akt I SA/Po 1744/03 i I SA/Po 1644/03 których prawidłowości Sąd nie kwestionuje, wpłynęły na ustalenie wysokości przypadających na skarżącą kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółkach (50%). Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu we wspomnianej spółce cywilnej stwierdzić należy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków o łącznej kwocie [...]zł. było uzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zakupy dokonane w 1999r. nie dotyczą kosztów w roku 2000, natomiast wydatki dotyczące innych podmiotów, na które opierają dowody ich przeniesienia także nie mogą obciążać kosztów spółki "B". Z tych względów podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które w. w. kwotę wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w. w. spółki. Organy obu instancji uznały za zasadne ustalenie dochodu uzyskanego przez M. P. przyjmując, że w spółce "B" prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami dla dzieci, zaniżano przychód, skoro wartość sprzedaży towarów handlowych była niższa od wartości tych towarów w cenach zakupu. Organ podatkowy ustalił więc przychód tej spółki w sprawie o średnią marżę w wysokości 50,98 % wyliczoną na podstawie analizy marż zachowanych przy sprzedaży 452 asortymentów towarów (629 transakcji). Nie zastosowano jednak szacunkowego ustalenia przychodu, powołując się na przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zezwalający na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona skarżąca kwestionuje wysokość przyjętej przez organy podatkowe marży w oparciu o znikoma ilość asortymentu towarów (452) w porównaniu z 6000 pozycji towarowych i ponad 170.000 transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy organ I instancji ocenił ich jedynie 629. Zauważono ponadto, że dostarczyła organom podatkowym rolki paragonów fiskalnych dokumentujące 177.000 transakcji, co pełnomocnik strony skarżącej podkreślał na rozprawie. W. w. argumenty strony skarżącej uznać należy za przekonywujące. Oceniając sposób określania przychodu spółki [...] w sprawie o ustalaną przez organy podatkowe marżę należy uznać, podobnie jak to stwierdziła Izba Skarbowa w swej poprzedniej decyzji z dnia 19 kwietnia 2002r., uchylającej w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, że działania te mają charakter szacunku. Wskazuje na to również fakt określenia marży na podstawie znikomej w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji tj. 629 transakcji dotyczących 452 asortymentów towarów spośród 6000. Zauważyć należy, że organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie może dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce "B" marż, wobec czego nie można nawet przyjąć, że miała ona charakter zbioru reprezentatywnego. W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął kwestię metody szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zasadne wydaje się stwierdzenie, że organ I instancji zastosował szacunkowe określenie przychodu w. w. spółki odnosząc do wielkości zakupu przyjętą przez siebie marżę z pominięciem wskazań § 3 tegoż przepisu i nie mając na względzie postanowień § 5 tegoż art. 23 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej decyzji), z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Trudno bowiem przyjąć, że skoro wielkość przychodu wynikająca z uznanej za nierzetelną księgi podatkowej (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej) w znaczny sposób odbiega od określonej przez organy podatkowe, posiłkujące się w tym zakresie niereprezentatywnym zbiorem transakcji, to określenie to nie ma charakteru szacunku, i że dane uzyskane (niewystarczające zdaniem sądu) w toku postępowania podatkowego wraz z zapisami w księdze podatkowej są wystarczające do prawidłowego określenia przychodu. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód w. w. spółki na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art.23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej po wydaniu zastosować się do wskazań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej i następnie ponownie określić podatek dochodowy skarżącej za rok 2000. Nadto należy wskazać że uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji o przeprowadzenie którego wnioskuje strona skarżąca. Analiza powołanych materiałów dowodowych winna stanowić podstawę do przyjęcia sposobu określania podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym. Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy w myśl przepisu art.121 § 10 Ordynacji podatkowej winien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do tychże organów i co za tym idzie mieć na względzie art.122 Ordynacji podatkowej obligujący do podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy celem jej prawidłowego załatwienia. Należało również ustosunkować się do argumentów podatnika dotyczących ubytków, bonusów, przecen towarów, i ich zwrotu, jako okoliczności rzutujących na przychód. Z tych względów skład orzekający stanął na stanowisku, że wobec niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak co do nierzetelności prowadzonej przez spółkę "B" księgi podatkowej jak i co do zasadności określania uzyskanego przez nią przychodu, co bezpośrednio rzutuje na wysokość określonego stronie skarżącej podatku zaskarżana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie powinny ostać się w obrocie prawnym. W świetle powyższego uznając skargę za uzasadnioną w omawianym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska AR