I SA/Po 1644/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnacher po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. Spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki M. P. i M. P. kwotę 6.098,30 zł (sześć tysięcy dziewięćdziesiąt osiem złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 1644/03 U Z A S A D N I E N I E Spółka cywilna "A" M. P., M. P. prowadziła w 2000r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami dziecięcymi. Obrót firmy ze sprzedaży towarów w całości ewidencjonowano za pomocą kas fiskalnych, natomiast ze sprzedaży usług udokumentowano fakturami VAT. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej M. S. w zakresie rzetelności rozliczania z budżetem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2000r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu, a w konsekwencji obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Inspektor określiła za styczeń inną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od lutego do grudnia 2000r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tych zaległości, a także ustaliła za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania spółki Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].. uchyliła powyższą decyzję organu I instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Po uzupełniającej kontroli w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia obrotu (protokół uzupełniający z dnia [...].10.2001r.) i włączeniu do materiału dowodowego sprawy spisów z natury na dzień [...]..12.1999r. i na dzień [...]..12.2000r. oraz zestawienia marż na poszczególnych towarach zrealizowanych w 2000r. dotyczących podatku dochodowego za rok 2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].. określił spółce za styczeń 2000r. odmienną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za m-ce od lutego do grudnia 2000r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tej zaległości, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r. w kwocie [...].zł. Zawyżenie różnicy za styczeń do przeniesienia na następny miesiąc określono na kwotę [...].,-zł, a od lutego do grudnia 2000r. określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w następujących, kolejno kwotach: [...].,- zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł, [...].,-zł wraz z odsetkami zwłoki. Za podstawę powyższej decyzji przyjęto następujące ustalenia faktyczne i wnioski: Prowadzony przez spółkę cywilną "A" handel detaliczny obejmował towary dziecięce, jak: wózki, foteliki, chodziki, łóżeczka, odzież, pościel, butelki i smoczki, zabawki, artykuły kosmetyczne i higieniczne, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek procentowych O, 7 i 22 i odbywała się w centrach handlowych [...]. i [...]. w P. i G.. Sprzedaż towarów ewidencjonowano za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż usług i nabycie towarów za pomocą faktur VAT. Stwierdzono w toku kontroli: a) zaniżenie podatku należnego za każdy miesiąc 2000r. w wyniku zaniżenia przez spółkę obrotu netto o kwotę łączną [...].zł; b) zawyżenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Zawyżenie podatku naliczonego (pkt "b" wyżej) ustalono w odniesieniu do miesięcy: sierpień – na kwotę łączną [...].,- zł (faktury nr [...] .z dnia [...]..07.2000r. i nr [...]. z dnia [...].08.2000r.), wrzesień – na kwotę łączną [...].,- zł (faktury nr [...]. z dnia [...]..09 i z dnia [...].09.2000r.), listopad – na kwotę łączną [...].,- zł (faktura na [...].z dnia [...]..11.2000r.). Nastąpiło ono przez uwzględnienie w rozliczeniu i rejestrze zakupu wymienionych wyżej faktur, gdy z ich treści wynika, że nabywcą towarów i usług w nich udokumentowanych nie jest spółka "A", lecz inny podmiot gospodarczy, mianowicie spółka cywilna "B" (art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Natomiast na ustalenie zaniżenia obrotu i podatku należnego VAT (pkt "a" wyżej) wpłynęło stwierdzenie, że według podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazano stratę, ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę [...].zł, zaś wartość sprzedaży towarów handlowych netto wyniosła [...].zł i była niższa, niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu ([...].zł). Nieprzedstawienie przez stronę wiarygodnych dowodów, dokumentujących przyczyny powyższego stanu rzeczy oraz niepodanie wielkości stosowanej marży do cen zakupu na poszczególne grupy towarów spowodowało poddanie analizie stosowanych marż w oparciu o dokumenty źródłowe spółki. Analiza ta wykazała, że przy sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach podatkowych realizowana była marża od 3,89% do 150%, najczęściej od 40-80%. Nie stwierdzono przypadków sprzedaży poniżej ceny zakupu towarów. Na podstawie zbadanych dokumentów źródłowych dotyczących 629 transakcji towarów (paragony fiskalne, dowody zakupu towarów), przy pominięciu 357 transakcji wykazujących marże równe lub wyższe niż 75%, ustalono sumę wartości marż stosowanych dla zbadanych towarów wynoszącą [...].oraz średnią marżę asymetryczną na poziomie 50,98%. Po jej zastosowaniu do wartości netto sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...].zł wyliczonej przy uwzględnieniu bilansu otwarcia – [...].zł, bilansu zamknięcia - [...].zł i wartości zakupów – [...].zł ustalono sprzedaż na kwotę [...].zł. Ustaloną w ten sposób wartość zaniżonego obrotu w rozumieniu art.15 ust.1 i ustawy o podatku VAT na kwotę [...].zł podzielono na 12 miesięcy, przez co miesięczne zaniżenie obrotu wyniosło [...].,- zł. Biorąc pod uwagę z kolei wskaźniki procentowego udziału sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wg poszczególnych stawek podatkowych każdego miesiąca do zaniżonego obrotu wyliczono należny podatek VAT, zaniżony każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2000r., w kwotach kolejno wykazanych na str.9 decyzji organu I instancji. Ustalenia powyższe dały podstawę do uznania na podstawie art.193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe spółki prowadzono nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu (przychodu ze sprzedaży towarów handlowych) i odmowy przyjęcia ich za dowód ustalenia podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa (art.23 § 1 i 3 w zw. z art.193 § 1-3 i 6, art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) między innymi przez odmowę przeprowadzenia kontroli w siedzibie jednostki kontrolowanej w zakresie badania dyskietek, jak również dokonanie analizy zyskowności jedynie wyselekcjonowanej grupy towarów stanowiącej zaledwie kilkuprocentową sprzedaż spółki. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację prawną oraz ustalenia faktyczne, jakie przyjął ten organ za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uznanie jej za nieważną z powodu rażącego naruszenia prawa, a w uzasadnieniu skargi podniesiono, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło bez wskazania zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych. Zarzucono przyjęcie do analizy marż nikłą 4% reprezentację transakcji w stosunku do zrealizowanej sprzedaży oraz niewielką reprezentację asortymentu towarów, pominięcie całkowite zakupów towarów z roku 1999 wskazanych w remanencie na [...]..01.2000r. o wartości [...].,- zł, tj. 10,6% ogółu sprzedaży i tym samym brak ustaleń, co do ceny zakupów tych towarów, przez co nastąpiło naruszenie także art.187 § 1 ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę w ten sposób, że kwestionuje sposób oszacowania dodatkowego obrotu za poszczególne miesiące roku 2000r., nie kwestionuje natomiast zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń, dotyczących zawyżenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki wyrażone na rozprawie odnośnie do niekwestionowania legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie uznania za pozbawione podstawy prawnej obniżenie przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych ze wskazaniem w nich innego podmiotu jako nabywcy towaru lub usług, a w konsekwencji powyższego ustalenie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...].,- zł w miesiącu sierpniu, o kwotę [...].,- zł w miesiącu wrześniu i o kwotę [...].,- zł w miesiącu listopadzie, ze względu także na oczywistość prawidłowości i zgodności z prawem oceny organu odwoławczego przedstawionego zagadnienia nie wymaga , w ocenie Sądu dodatkowych rozważań. Odnosząc się natomiast do skargi w zakresie, w jakim zakwestionowano prawidłowość ustalenia zaniżenia podatku należnego w wyniku zaniżenia przez spółkę obrotu za rok 2000 uznać należało, że skarga jest zasadna. Nie może budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w odniesieniu do wspólników skarżącej spółki cywilnej "A" – M. P. i M. P. , w której kwestionowana jest wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki w związku z szacunkowym ustaleniem jego wysokości w konsekwencji nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług wymienionej spółki za poszczególne miesiące roku 2000. Przychody bowiem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w myśl art.8 i art.14 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz.176 ze zm.) u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy z przychodami z innych źródeł przychodu w celu ustalenia dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Tak jak przychód stanowi podstawę dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, tak obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszony o kwotę należnego podatku, stanowi w myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest okres miesięczny (art.10 ust.1 ustawy o VAT). Mając powyższe na uwadze, skoro wyrokami z dnia 4.10.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje ostateczne Izby Skarbowej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych M. P. i M. P. za rok 2000 (sygn. akt I SA/Po 1391/03 i I S.A./Po 2292/03), wskazując na nieprawidłowości w zakresie szacunkowego ustalenia wielkości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach skarżącej spółki cywilnej za rok 2000, należało z tych samych powodów co wskazane w uzasadnieniach tych wyroków stwierdzić, że brak podstaw do uznania za prawidłowo dokonane ustalenia co do sposobu oszacowania wielkości obrotu uznanego za zaniżony w poszczególnych miesiącach 2000r. i w związku z tym zaniżonego należnego podatku od towarów i usług skarżącej spółki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustalenia wielkości szacunkowego obrotu na podstawie marży na poziomie 50,98%, określonej na podstawie losowo wybranych 458 towarów i 629 transakcji odzwierciedla, w sposób zbliżony obrót rzeczywisty, w szczególności w zakresie reprezentatywnego asortymentu towarowego w stosunku do posiadanego przez spółkę w obrocie roku 2000. W tym przedmiocie nie przedstawiono żadnych ustaleń i przekonywujących ocen. Nie można też odmówić zasadności zarzutowi skargi, że badano wyłącznie ceny zakupu towaru z roku 2000, gdy znaczna część towaru o wartości [...].zł stanowiła bilans otwarcia, a więc była zakupiona w roku ubiegłym. Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec, jak w sentencji. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska L.Sz