III SA/Wa 2581/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania "J." Sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą podstawę do obniżenia podatku należnego za maj - grudzień 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku prowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny o naliczony z faktury nr [...] z dnia 26 maja 1998 r. wystawionej celem udokumentowania zapłaty zaliczki na poczet robót budowlano-montażowych. Zgodnie z treścią listu intencyjnego z dnia [...] maja 1998 r. strona zobowiązała się wpłacić wykonawcy zaliczkę w wysokości [...] zł przed podpisaniem umowy i określeniem całkowitej kwoty zamówienia. Była to typowa faktura zaliczkowa przed wykonaniem robót, która nie dokumentowała żadnej czynności i tak też była traktowana przez podatnika. Organ mając na uwadze treść art. 19 ust. 2 i 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)stanął na stanowisku, że warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony jest otrzymanie faktury, która stanowi potwierdzenie nabycia towarów i usług, także w odniesieniu do otrzymanych przez wystawcę (sprzedawca, wykonawca usługi) przedpłat (zaliczka, rata, zadatek) - jeżeli fakt ten powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie strona otrzymała fakturę, która nie stanowi potwierdzenia zapłaty zaliczki, gdyż płatności z jej tytułu zastały dokonane w późniejszym terminie tj. w dniu 2 czerwca 1998 r. Kwota podatku wykazana w tej fakturze nie stanowi, więc podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, konsekwencją czego jest niemożność odliczenia tego podatku w maju 1998 r. Ponadto zgodnie z § 6 ust 1 pkt 2 lit. "d" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych. Trudno więc przyjąć, aby u usługobiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, obciążającego te usługi, mogło być zrealizowane w miesiącu wcześniejszym tj. w maju 1998 r. ze względu na to, iż w tym to miesiącu to otrzymał on faktury odnoszące się do przyszłych płatności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że z istoty podatku VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem warunkowym. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem jednocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, a więc dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W kwestii podnoszonej przez podatnika niewłaściwości organu podatkowego przyznał, że art. 4 pkt 10 ustawy o VAT określa właściwość organu I instancji do wydania decyzji, nie reguluje natomiast problemu zmiany właściwości w związku ze zmianą siedziby podatnika. Takie przepisy zawiera ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i zgodnie z art. 18a, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego organem właściwym w sprawach dotyczących poprzednich okresów jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W skardze z dnia 9 stycznia 2004 r. pełnomocnik ""J." Sp. z o.o. powołując się na treść art. 3 § 2, 52 § 1 i 2, 53 § 1 i 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił decyzjom organów obu instancji: - naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie, - naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie, - naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, - naruszenie art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczącego właściwości organu podatkowego, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 54/04 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. Nr[...]. Sąd uznał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji Urzędu Skarbowego W. jest przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku wadliwym, z uwagi na art. 17 § 1 tej ustawy i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, ustaleniem właściwości miejscowej tego organu do określenia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy W., co nie jest w sprawie kwestionowane, w czasie kiedy powstały sporne zobowiązania nie był organem właściwym miejscowo do określenia tych zobowiązań, w świetle art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd podał w uzasadnieniu wyroku, że w okresie od maja do sierpnia 1998 r. właściwym dla skarżącej spółki w zakresie tego podatku był [...]Urząd Skarbowy W., a następnie, w związku ze zmianą siedziby firmy do końca tego roku Urząd Skarbowy W.. Zdaniem Sądu z uwagi na tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych w podatku od towarów i usług tylko do tych dwóch organów była ograniczona kwestia właściwości miejscowej dla rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., od wyroku tego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi błędne przyjęcie, iż w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej przepis art. 4 pkt 10 ustawy o VAT miał wyłączne zastosowanie, wobec czego wyrok pominął art. 18a Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2003 r. to jest od daty wprowadzenia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., która zmieniając Ordynację podatkową, uzupełniła ją właśnie o zapis art. 18a. Przepis art. 18a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do ustalenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie określenia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym również zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekł bowiem nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji mimo, że stanowisko, iż zachodziły ku temu przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oparł na niewłaściwie zinterpretowanych przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT. Przedstawiony przez Sąd pogląd był prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Jednak pogląd ten nie mógł się ostać po wejściu w życie zmian w Ordynacji podatkowej , dokonanych na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r., w której uzupełniono przepisy rozdziału 2 "Właściwość organów podatkowych" w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość" m.in. o art. 18a oraz art. 18b. W artykułach tych uregulowano bowiem sytuację szczególną, mającą zastosowanie do wszelkich podatków, w tym podatku od towarów i usług (o ile w ustawach podatkowych ten szczególny przypadek nie został unormowany odmiennie), dotyczącą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia zdarzenia, mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Z tego względu od dnia 1 stycznia 2003 r. w podatku od towarów i usług, tak jak i przed tą datą, do ustalania właściwości miejscowej z uwagi na art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, ze względu na normę zawartą w art. 18a Ordynacji podatkowej, która odnosiła się do materii nieuregulowanej w art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu okresu miesięcznego, będącego w tym podatku okresem rozliczeniowym, wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych był organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń (chyba, że toczyło się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa - art. 18b Ordynacji podatkowej). Z uwagi zaś na procesowy charakter tego przepisu należy przyjąć, że z zastrzeżeniem zawartym w art. 18b, miał on zastosowanie do postępowań, prowadzonych po wejściu w życie tej noweli tj. po dniu 1 stycznia 2003 r. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd będzie musiał zbadać, czy art. 18a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i w świetle zawartych w nim unormowań ocenić właściwość Urzędu Skarbowego W. do wydania decyzji z dnia [...] września 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie tej oznacza to, że Sąd związany jest poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przepis art. 18a i 18b mają zastosowanie do materii uregulowanej w art. 4 pkt 10 ustawy o VAT jak też, że przepis ten ma zastosowanie do postępowań prowadzonych po wejściu w życie tej noweli to jest po dnu 1 stycznia 2003 r., niezależnie na datę powstania zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1998 r. Spółki "J." jak wynika z akt administracyjnych zostało wszczęte w dniu 7 maja 2003 r., a więc wówczas gdy obowiązywał przepis art. 18a i art. 18b o treści "Art. 18a Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b i art. 18b Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Jest niesporne, że "J." Sp. z o.o. w W. w 1998 r. trzykrotnie zmieniała siedzibę, z dzielnicy S. na dzielnice W., a następnie B., zmieniając tym samym właściwości Urzędu Skarbowego dla podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy W., właściwy podatkowo dla siedziby Spółki, w tej dacie. Wobec tego Sąd uznał, że zarzuty stawiane przez Spółkę dotyczące nieprzestrzegania przez Urząd Skarbowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług, właściwości miejscowej są bezzasadne. Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe przepisów materialnych, a to przepisów art. 19 ust. 2 i ust. 3ª ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) jak też § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami). Sprowadzały się one do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, dowodząc prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w maju 1998 r. między innymi w oparciu o fakturę z dnia 26 maja 1998 r. dokumentującą obowiązek zapłaty zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych. Faktura dotyczyła kwoty netto 3.700.000- zł, zapłaconej przez kontrolowaną Spółkę w dniu 2 czerwca 1998 r. i kwoty 814.000,- zł, będącej podatkiem VAT, zapłaconym przyszłemu wykonawcy w dniu 4 sierpnia 1998 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obniżenie podatku nastąpiło przed dokonaniem zapłaty, co jest sprzeczne z art. 19 ust. 2 i 3 ustawy, gdyż faktura nie potwierdzała żadnej czynności prawnej. Dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy – nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki w jej przypadku ma zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" w zw. z § 42 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., który przewidywał, że przy usługach budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty części lub całości wynagrodzenia, nie później aniżeli w 30 dni od wykonania usługi przy czym faktura może być wystawiona na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Podstawy zapłaty nie mógł natomiast stanowić przepis art. 19 ust. 3ª, który dotyczył jedynie sytuacji przewidzianej w art. 6 ust. 8 ustawy. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. jest prawidłowe tak co do wniosków faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej. Przedmiotowa faktura, na kwotę [...] zł brutto, została wystawiona przez C. na podstawie pisma "J." Sp. z o.o. z dnia 22 maja 1998 r., skierowanego do C., potwierdzającego pragnienie zawarcia umowy i zawierającego gotowość przekazania zaliczki na poczet zamówienia w kwocie 3.700.000 zł. W dacie jej wystawienia – 26 maja 1998r. dokumentowała jedynie obrót pieniężny pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi dokonany na poczet przyszłej umowy. Umowę zawarto w dniu 12 sierpnia 1998 r. i od tej daty dopiero wiadomym było, że jest ona umową o wykonaniu robót budowlanych projektu E. w W.. Wpłaty dokonane po tej dacie mogły mieć charakter zaliczek umownych bo dopiero wówczas określono wartość robót na [...] zł. Wcześniej, wobec braku ustaleń co do wartości umowy i innych jej warunków, strony powinny operować pojęciem nie zaliczki lecz zadatku, określonym w art. 394 Kodeksu cywilnego, wpłaconym na poczet przyszłej umowy, której termin zawarcia nie został w tym piśmie określony. Zadatek ten stanowiąc w określonych warunkach pierwszą wpłatę na poczet przyszłego wynagrodzenia, mógł być teoretycznie, uznany za rodzaj wpłaty, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy w brzemieniu z daty wystawienia faktury. Przepis ten brzmi "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty". Skoro jednak wpłata dokonana przez Spółkę nie stanowiła połowy wartości umowy co było wiadome po podpisaniu umowy to przy założeniu, że umowa już istniała w zarysie i określała wartość robót - nie istniał w takim przypadku w ogóle obowiązek wystawienia faktury. Strona pobierająca zadatek powinna wystawić rachunek uproszczony. Gdyby kwota wpłaty przekraczała połowę wynagrodzenia, wówczas teoretycznie należało stosować przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oraz § 40, oraz § 41 i 42 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. i z całą pewnością obowiązek podatkowy następował w dacie przyjęcia przez wykonawcę zapłaty. Obowiązek podatkowy powstaje dla obu stron transakcji w tej samej dacie – nie zaś w różnych. Zasadnie C. wystawiła fakturę - gdyż w dacie jej sporządzenia strony nie mogły niczego więcej świadczyć, aniżeli miało oparcie w piśmie "J." Sp. z o.o. Jednakże do tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób stosować przepisów odnoszących się do robót budowlano-montażowych lub budowlanych, czego dopomina się skarżąca. Zwrócić należy uwagę, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego wymieniony w § 42, przewidującym możliwość wystawienia faktury na 30 dni naprzód, dotyczy wykonanych lub wykonywanych usług budowlach lub budowlano-montażowych nie zaś tych, które mają odbyć się w przyszłości. Faktura nr [...] odzwierciedlała więc deklarację jednej ze stron z dnia 22 maja 1998 r. co do przyszłej usługi, ale jej skutki prawne mogły wystąpić dopiero w dacie zapłaty. Wcześniej, dla wpłaty, nie istniała żadna podstawa prawna i gdyby "J." Sp. z o.o. nie dokonała tej wpłaty, wystawienie faktury, potwierdzające przyjęcie deklaracji, byłoby bezprzedmiotowe, gdyż do daty wpłaty faktura nie była odbiciem zgodnego oświadczenia woli stron – wystawcy i odbiorcy. Czynnością opodatkowaną była więc wpłata i dopiero od daty jej dokonania powstało dla stron prawo, ale i obowiązek, dostosowania się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 lit. "b" i w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że podstawę opodatkowania jest obrót. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikającego z dokumentu celnego. Konstrukcja przepisu jest wyraźna – nabywca usługi może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego o ile faktura, która stanowi podstawę odliczenia, została przyjęta do realizacji, to znaczy miał miejsce obrót finansowy. Jedynie w przypadku importu suma kwot podatku ma wynikać z dokumentu celnego. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzję, powołał się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut skargi błędnego zastosowania § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. – nie znajduje uzasadnienia. Zaskarżona decyzja nie zawiera w swej podstawie tegoż przepisu. Znajdował się on w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r., ale nie został powtórzony w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako przesłanka prawna do jej wydania. Ze wskazanych przyczyn Sąd nie uwzględnił skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.