I FSK 1424/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2369/03 w sprawie ze skargi T. S. Spółki z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od T. S. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2369/03. Sąd w tym orzeczeniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uwzględnił skargę "T." sp. z o.o. w W. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług tej spółki za wrzesień 1997 r. Uznał bowiem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Sąd ten wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2000 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za wymieniony wyżej okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, wskazując na art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA" oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zwaną dalej w skrócie "Przepisami wprowadzającymi", że okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podał, że we wskazanym wyżej orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stwierdził, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia prawa procesowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidywały to przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996 – 1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi miały charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę. W związku z tym nie podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie sięgały wartości połowy ceny za usługę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie oznaczało to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi robót budowlanych powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie regulacji zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie przez organy podatkowe podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia, a z pominięciem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług z tytułu usługi wykonanej w ramach akcji "Powódź" Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko nie naruszało prawa. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy badanej sprawy tj. wystawiona przez "T." sp. z o.o. faktura nr 68/U/97 z dnia 30 września 1997 r. wskazywała na to, że spółka odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa Drogowego Z. usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź", o czym świadczyła określona w niej cena netto w kwocie 128 292, 92 i forma płatności dokonana przelewem. Odpłatny charakter czynności wyłączał więc zastosowanie przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług (M. P. Nr 44, poz. 431). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ustosunkowując się do stanowiska zawartego w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r. stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny niewątpliwie dokonał oceny prawnej zarówno w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez spółkę robót budowlanych, jak również w przedmiocie prawidłowości postępowania organów podatkowych co do wyłączenia zastosowania regulacji wymienionego wyżej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w odniesieniu do wykonanej przez nią usługi dowozu i wywozu piasku. W tym też zakresie orzeczenie tego Sądu wiązało organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast, co do kwestii czy wymienione usługi powinny być zakwalifikowane do usług w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, wymienionych w poz. 6 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako usług zwolnionych. W związku z powyższym organ podatkowy, pozostając w błędzie co do zakresu związania orzeczeniem Sądu, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926. ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do dokonania ustaleń, z których wynikałoby, czy wykonane przez skarżącą usługi, potwierdzone fakturą nr 68/U/97 z dnia 30 września 1997 r., powinny być zakwalifikowane do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz. 6 zał. nr 2 do tej ustawy, obejmującą usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Organ podatkowy drugiej instancji skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu wskazanym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy był w błędzie co do związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w sprawie i w ten sposób uznanie, że organ ten nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że organ odwoławczy orzekając w sprawie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na wskazaniu w zaskarżonym wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił jaki przepis prawa materialnego i w jaki sposób organ odwoławczy naruszył w zaskarżonej decyzji; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu decyzji zgodnej z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, w następstwie czego uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. nie mogło mieć miejsca; - art. 151 P.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi; - art. 99 Przepisów wprowadzających poprzez uznanie, że Sąd orzekając w sprawie nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 i że ocena ta nie dotyczyła ustalonego stanu faktycznego, w tym okoliczności, że spółka świadczyła usługi transportowe, - art. 30 ustawy o NSA poprzez uznanie, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 i że ocena ta nie dotyczyła ustalonego stanu faktycznego, w tym okoliczności że spółka świadczyła usługi transportowe. Organ podniósł, że wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści. Uzasadniając przytoczone wyżej podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu zajętym w zaskarżonym wyroku, w pełni odpowiadało dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że to podatnik zakwalifikował wykonaną usługę jako usługę transportową. W toku postępowania brak było jakichkolwiek przesłanek, aby tę klasyfikację kwestionować, tym bardziej, że strona nie podnosiła przed organami podatkowymi, że świadczone przez nią usługi dotyczyły usług w zakresie utrzymania ulic i placów. Dopiero w ponownym postępowaniu, po wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, w którym uznano, że działania organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe, strona wywodziła, że świadczyła wyłącznie usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich. Organ podniósł, że przyjęcie w zaskarżonym wyroku założenia, iż późniejsza wypowiedź podatnika, przedstawiona w postępowaniu prowadzonym w wyniku uchylenia decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, kwestionująca ustalenia organów podatkowych, jest decydująca do obalenia tezy tego Sądu o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Skoro obiektywnie istniejący stan faktyczny został przez organy prawidłowo odwzorowany i taką ocenę prawną sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r., to brak było – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – podstaw do formułowania tezy, że tą oceną prawną nie był związany organ podatkowy, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również art. 99 Przepisów wprowadzających oraz art. 30 ustawy o NSA, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Strona przeciwna - "T." sp. z o.o. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających, a także naruszenia - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. – art. 30 ustawy o NSA, poprzez przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 nie przedstawił oceny prawnej dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, w szczególności, że nie wypowiedział się co do rodzaju czynności udokumentowanej fakturą z dnia 30 września 1997 r. Takiemu stanowisku zaprezentowanemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach zaskarżonego wyroku przeczy treść uzasadnienia powołanego orzeczenia z dnia 4 czerwca 2003 r.. a także podstawa prawna zawartego w nim rozstrzygnięcia – art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Przyczyną uwzględnienia skargi spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny były naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie stwierdził natomiast takich naruszeń w zakresie prawa procesowego. Co więcej uznał, że organy orzekające w sprawie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd na s. 14 uzasadnienia zajął stanowisko, co do charakteru czynności, udokumentowanej fakturą nr 68/U/97 z dnia 30 września 1997 r., podając, że "skarżąca spółka odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa Drogowego Z. usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź"...". W tym stanie rzeczy uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiązało organu podatkowego w kwestii zakwalifikowania usług objętych wymienioną fakturą, a także pozwalało na dokonywanie w ponownym postępowaniu podatkowym ustaleń stanu faktycznego, odmiennych od uznanych przez ten Sąd za odpowiadające prawu, naruszało zarówno art. 99 Przepisów wprowadzających, jak i art. 30 ustawy o NSA. Ocena zrealizowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy została przesądzona w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2003 r. Dlatego weryfikowanie tej oceny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji i stawianie zarzutu organowi podatkowemu drugiej instancji, że naruszył ten przepis nie badając zagadnienia, co do którego NSA już się wypowiedział w swoim wyroku, było w świetle wymienionych wyżej przepisów niedopuszczalne. Na skutek braku respektowania w zaskarżonym wyroku zasady związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., doszło także do naruszenia innych przepisów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, w szczególności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2003 r. nie było bowiem podstaw do stawiania organowi odwoławczemu zarzutu kwalifikowanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i obligowania go do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w materii, która została już objęta oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. Wystąpiły natomiast przesłanki do zastosowania art. 151 P.p.s.a., którego to przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zastosował. W konsekwencji doszło do wadliwego przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, czym naruszono w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Ponadto zasadny jest naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy polegające na wadliwej analizie uzasadnienia wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r., o czym była mowa wyżej, i przyjęciu błędnych wniosków co do zakresu oceny prawnej zawartej w tym orzeczeniu. Usprawiedliwiony jest również zarzut uchybienia temu przepisowi poprzez brak wyjaśnienia jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie podał tych przepisów, ani też nie wskazał na czym ta niezgodność z prawem orzeczenia Izby Skarbowej miała polegać. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), orzekł jak w sentencji.