I SA/Gl 1378/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w S., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka bezzasadnie zakwalifikowała czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Stwierdziły przy tym, iż dla dokonania sprzedaży konieczne jest wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów. Natomiast sporne czynności dokonywane były w ramach jednego podmiotu, ponieważ zagraniczny oddział Spółki nie był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na brak zgody Urzędu Skarbowego w S., wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Po rozpatrzeniu skargi Spółki Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że wiążące znaczenie ma stanowisko niemieckich organów podatkowych, według których zakład Spółki w H. w świetle prawa tego kraju podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby polski urząd skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – czynności dokonywane przez Spółkę z o.o. "A" w S. na rzecz jej oddziału zagranicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia. W konkluzji wyraził pogląd, że kontrakt z dnia [...] 2000 r. nr [...] nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego, udzielonej w trybie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu również bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż doszło do sprzedaży "otrzymywanych od spółki towarów na terenie Niemiec", bowiem zgodnie z zasadą terytorialności okoliczność ta pozostaje bez wpływu na status oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd wskazał, że opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "A" z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04 nie oznacza braku podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Argumentował przy tym, iż Sąd co prawda stwierdził konieczność uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, jednak nie zaznaczył, że zgoda ta ma zostać w drodze decyzji administracyjnej i nie wykluczył, że taka zgoda może być udzielona per facta concludenta, a w jego ocenie zgoda taka została udzielona poprzez uznanie za prawidłowe w toku kontroli podatkowej rozliczeń za sierpień 2000 r. w tym samym stanie faktycznym. Odwołał się przy tym do protokołu kontroli z dnia [...] 2000 r., wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5609/98 oraz opinii prawnej adwokata W. B. z dnia [...] 2004 r.. Ponadto podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2004 r. wyłącza możliwość stosowania preferencyjnej stawki 0% tylko w zakresie czynności wywozu towarów do jej niemieckiego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego, co nie odnosi się do sytuacji dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem niemieckiego oddziału. Zaakcentował, iż konsekwencją stanowiska Sądu musi być teza, że Spółka "A" mogła dokonywać sprzedaży eksportowej za pośrednictwem swojego niemieckiego oddziału, a sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej zaistniała najpóźniej w chwili, w której niemiecki oddział dokonywał sprzedaży towarów na terenie Niemiec. Wyraził przy tym pogląd, iż brak prawno-podatkowej samodzielności niemieckiego oddziału w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza bowiem, że wspomniany oddział stanowi niejako "przedłużone ramię" skarżącej spółki, a dokonywana przez niego sprzedaż wywoływała skutki bezpośrednio dla skarżącej. Podał, iż zasadność tego stanowiska potwierdza opinia prof. W. M. z dnia [...] 2004 r. i pisma Ministerstwa Finansów (z dnia 21 listopada 1995 r. nr PP2-7402-885/95/GM, z dnia 24 lipca 1993 r. nr PD1-7205-107/93 i z dnia 16 czerwca 2003 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. wskazał, że pogląd o możliwości stosowania stawki 0% przy sprzedaży na terenie Niemiec strona prezentowała już w piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r., do czego odniesiono się w piśmie z dnia [...] 2003 r.. Dodał, że stanowisko to jest nadal aktualne, ponieważ skarżąca wystawiała faktury za świadczenie usług uszlachetniania czynnego, których odbiorcą nie był podmiot spoza Spółki, a równocześnie nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, a zatem brak jest podstaw do badania dokumentacji transakcji przeprowadzonych na terenie Niemiec w oparciu o inne regulacje niż polska ustawa o podatku od towarów i usług. Zaakcentował też, że skarżąca dopiero w dniu [...] 2000 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym podała informację o numerze identyfikacyjnym w innym kraju oraz załączyła wyciąg z rejestru handlowego. W tym stanie rzeczy – w ocenie organu odwoławczego – nie można uznać, że w toku kontroli w dniu [...] 2000 r. doszło do uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, tym bardziej że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dysponował kompletem materiałów dowodowych, w tym protokołem kontroli z dnia [...] 2000 r. załączonym jako dowód nr 2 do odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się co do okoliczności związanych ze wznowieniem postępowania w sprawie decyzji podjętej w wykonaniu wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02. Podał, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzje Urzędu Skarbowego w S. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.. Przesłał też decyzję – podjętą w wyniku wznowienia postępowania – z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję. W podstawie prawnej powołał art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy. Na rozprawach w dniach 30 listopada i 14 grudnia 2004 r. strony postępowania potrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie, jak również wycofały wniosek o umorzenie postępowania w sprawie w związku z wszczęciem postępowania wznowieniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż ponowne rozpatrzenie niniejszej sprawy jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04 nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie odniósł się do oceny zasadności interpretacji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym. Wyraził przy tym pogląd, że kontrakt z dnia [...] 2000 r. nr [...] nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego, udzielonej w trybie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu również bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż doszło do sprzedaży "otrzymywanych od spółki towarów na terenie Niemiec", bowiem zgodnie z zasadą terytorialności okoliczność ta pozostaje bez wpływu na status oddziału osoby prawnej jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd wskazał, że opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "A" z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należało uwzględnić dyspozycję zawartą w art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest (podkreślenie Sądu) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Oznacza to, iż interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana w sprawie o ustalonym stanie faktycznym jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy strona skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów pozwalających na zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa materialnego, brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Nie można przy tym uznać skuteczności argumentów skarżącej Spółki przedstawionych w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., bowiem – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – tezę o możliwości zastosowania stawki 0% w momencie sprzedaży wyrobów gotowych na terenie Niemiec strona skarżąca prezentowała już w piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r., a zatem okoliczność ta była znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej. W tej kwestii Sąd wyraził pogląd, że "opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z o.o. "A" z S., co było bezsporne, nie skutkuje możliwością zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług dla tej spółki, jak słusznie orzekły organy podatkowe". Podobnie należy ocenić wywody pełnomocnika skarżącej co do udzielenia zgody wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sposób domniemany, wobec nie zakwestionowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniu [...] 2000 r.. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dysponował bowiem kompletem materiałów dowodowych, w tym protokołem kontroli z dnia [...] 2000 r. załączonym jako dowód nr 2 do odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, a dokonując oceny kwestii statusu podatkowego oddziału zagranicznego Spółki jednoznacznie stwierdził, iż "brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego na to by oddział zagraniczny spółki z o.o. "A" w S., który mieści się w H. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług". Dodać też trzeba, iż w sprawie nie można uwzględnić poglądów, do których odwołuje się pełnomocnik skarżącej (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5609/98, opinia prawna adwokata W. B. z dnia [...] 2004 r., opinia prof. W. M. z dnia [...] 2004 r. i pism Ministerstwa Finansów (z dnia 21 listopada 1995 r. nr PP2-7402-885/95/GM, z dnia 24 lipca 1993 r. nr PD1-7205-107/93 i z dnia 16 czerwca 2003 r.), ponieważ wiążą się z interpretacją przepisów prawa materialnego, a tej – jak wyżej wskazano – dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. Dokumenty te nie stanowią przy tym nowych dowodów, pozwalających na zakwestionowanie stanu faktycznego, co przesądza o ich bezskuteczności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.