I SA/Gl 1515/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/ po rozpatrzeniu zażalenia pana M. K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych krajowych lub zagranicznych osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a zatem koniecznym jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy /Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm./, który w art. 775 § 1 zawiera definicję tego pojęcia stanowiąc, iż za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ponieważ działalność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych polega na poruszaniu się po obszarze kraju oraz poza jego granicami nie można przyjąć, że ma on stałe miejsce wykonywania działalności. Oznacza to zarazem, że podatnik prowadzący tego typu działalność gospodarczą nie odbywa podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa. W konsekwencji powyższego czynności przedsiębiorcy, świadczącego usługi transportu samochodowego na terenie kraju lub poza jego granicami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności te związane są z realizacją tychże usług, a wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego skoro wyjazdy te nie są podróżami służbowymi to brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet związanych z tymi wyjazdami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na bezpodstawnej odmowie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu bez oparcia w przepisach prawa, art. 121 tej ustawy polegające na działaniu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie skarżący złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Uzasadniając skargę podatnik wskazał, że jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi transportowe w większości polegające na przewozie towarów poza granice Polski lub ich przywozie na obszar Polski. Zwrócił się więc do organu podatkowego o zajęcie stanowiska czy w takiej sytuacji może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych. W mniemaniu podatnika prawo to przysługuje mu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonując wykładni tego przepisu oraz art. 775 § 1 Kodeksu pracy wykazały się niekonsekwencją ograniczając ustawowe prawa podatników. Według dokonanej interpretacji prawo do zaliczenia diet w koszty ma podatnik wyjeżdżający w celu zawarcia umowy natomiast nie ma takiego prawa podatnik, dla którego pośrednictwo w zawieraniu umów byłoby istotą działalności. To samo dotyczy pracowników firm transportowych i przedsiębiorców prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Skarżący wyraził pogląd, że w omawianej sytuacji należy zastosować wykładnię systemową lub celowościową a nie tylko gramatyczną interpretowanych przepisów. Wykorzystując wykładnię celowościową można stwierdzić, że celem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ograniczenie dochodu podatnika i płaconego przez niego podatku do wysokości faktycznie uzyskanej czyli uwzględniającej dodatkowe koszty związane z wyjazdami. Odbywa się to poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowej, w związku z czym podatnik nie płaci podatku od dochodu, którego w rzeczywistości nie osiągnął. Taką interpretację potwierdza kodeks pracy, zgodnie z którym pracownikom przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podatnik będący przedsiębiorcą świadczącym usługi transportowe, przy ich wykonywaniu ponosi dodatkowe koszty, związane z wyjazdem poza stałe miejsce zamieszkania. Diety nie służą w tym momencie w żaden sposób pokryciu wydatków osobistych, a jedynie kosztów związanych z osiągnięciem przychodu z wykonywanej działalności. Dokonując natomiast wykładni systemowej szczególną uwagę należy zwrócić na art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "podróż służbowa" jedynie w odniesieniu do pracowników, natomiast w stosunku do innych osób używa jedynie pojęcia "podróż". Pierwotne brzmienie tego przepisu zostało zmienione właśnie z tego powodu, że w praktyce budziło wiele wątpliwości czy osoby nie będące pracownikami odbywają podróże służbowe i czy przyznane im diety są wolne od podatku. W przekonaniu podatnika dokonując podobnej wykładni organy podatkowe naruszyły również przepisy procedury, gdyż dokonały wykładni przepisów podatkowych, które w sposób niedozwolony ogranicza prawa podatnika /powodując opodatkowanie przychodu nie dochodu/, co może czynić jedynie ustawa oraz różnicując sytuację podatników, zarówno ze względu na przedmiot ich działalności, jak i formę jej wykonywania, co z kolei jest niezgodne z Konstytucją. Dodatkowo takie działania organów podatkowych są przejawem nadmiernego fiskalizmu. Skarżący zarzucił organom podatkowym brak krytycznej analizy jego poglądów zaprezentowanych w obu pismach i podnoszonych jako zarzut w zażaleniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i nie wnosząc sprzeciwu do wniosku podatnika, aby skarga rozpoznana była w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Przystępując do oceny zasadności skargi należy zauważyć, że procedura załatwiania przez organ pierwszej instancji wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r., uregulowana została w sposób wyczerpujący i całościowy w przepisie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast postępowanie drugoinstancyjne w przepisie art. 14b tej ustawy. Postępowanie to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji jest postępowaniem odrębnym, szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej za wyjątkiem wymienionych w art. 14a § 5 wskazanej ustawy i to stosowanych jedynie odpowiednio. Z brzmienia wskazanego wyżej przepisu wynika bowiem, że "Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3". O odrębności tego postępowania świadczy również to, iż przepisy proceduralne określające tryb załatwiania wniosku o pisemną interpretację zawarte zostały w Dziale II Organy podatkowe i ich właściwość Rozdziale 1 Organy podatkowe, a więc w dziale dotyczącym zakresu kompetencji organów podatkowych i nie odnoszącym się w istocie do materii normowanej przez ustawę Ordynacja podatkowa czyli do spraw, o których mowa w art. 1 powołanej ustawy. Celem wprowadzenia tej instytucji prawnej było między innymi umożliwienie osobom uprawnionym uzyskania w konkretnym niedługim czasie, pisemnej informacji organu podatkowego co do oceny prawnej prawidłowości i zgodności z prawem podatkowym prezentowanego przez te osoby we wniosku stanowiska. Aby osiągnąć ten cel konieczne było uproszczenie procedury udzielania interpretacji tak aby zagwarantować niezbędne prawa procesowe wnioskodawców /pytających/, uczestników tego postępowania a jednocześnie nie doprowadzi do jego przewlekłości. W przypadku złożenia wniosku o interpretację organy podatkowe badają jedynie czy wniosek spełnia wymogi formalne /art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ oraz czy został wniesiony do właściwego organu /art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej/, o ile wniosek nie ma wymienionych braków wydają postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 omawianej ustawy. Na postanowienie to służy zażalenie. Jeżeli organ odwoławczy uzna je za uzasadnione, zasługujące na uwzględnienie wydaje decyzję o zmianie lub uchyleniu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy w przeciwnym razie odmawia żądaniu zażalenia. Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ była prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią interpretowanego przepisu nie uważa się za kwoty uzyskania przychodów m.in. wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że do określonej wysokości kosztami uzyskania przychodów, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być kwoty stanowiące wartość diet z tytułu podróży służbowych. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie Kodeks pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróże służbowe mogą być odbywane na terenie kraju lub poza jego granicami. W każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Przepisy prawa pracy regulują tzw. typową podróż służbową, której cechą charakterystyczną jest to, że w kompleksie obowiązków pracowniczych stanowi zjawisko nadzwyczajne, wyjątkowe, a czas podróży z założenia nie musi i nie ma być racjonalnie wykorzystywany do pełnienia pracy w interesie podmiotu zatrudniającego, a w każdym razie pracownik nie jest zobowiązany do jej wykonywania. Należy bowiem zauważyć, że na czas odbywania podróży służbowej składają się w istocie dwa elementy: czas podróży sensu stricto /czas przejazdu i pobytu w docelowym miejscu podróży oraz powrotu z tej miejscowości/ oraz czas faktycznego wykonywania zadania w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Dlatego czas typowej podróży służbowej nie jest w swym założeniu i przeznaczeniu czasem pracy choć odbycie podróży stanowi konieczny warunek wykonania danego zadania. Innego typu podróżą jest podróż "służbowa" polegająca na permanentnym przemieszczaniu się z jednego do innego miejsca wykonywania zajęć stanowiących przedmiot pracowniczego zobowiązania, a więc stanowi integralny element sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. "ruchomego" miejsca pracy i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy. Z tytułu podróży służbowych odbywanych na terenie kraju bądź poza jego granicami przysługuje pracownikowi dieta i zwrot określonych kosztów. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży /podróż krajowa/ lub pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki /podróż zagraniczna/. Odnosząc te spostrzeżenia na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego osobiście usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a druga miejscowością. O tym czy dana podróż, krajowa lub zagraniczna, przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podróż służbową" każdorazowo decyduje cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter. Oznacza to, że "podróżą służbową" nie jest osobiste wykonywanie usługi transportowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów lub osób w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy /np. przewozu/. W odniesieniu do tego podatnika "podróżą służbową" będzie każda inna podróż pociągająca za sobą wydatki, o ile koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła i zostaną w prawidłowy sposób przynajmniej uprawdopodobnione. Nie może być bowiem tak, że przedsiębiorca świadczący osobiście usługi transportowe mógłby odliczać jako koszty uzyskania przychodów określoną wartość diet a więc część kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej a przedsiębiorca nie świadczący tych usług, lecz wykonujący inną działalność gospodarczą, pozbawiony był tego prawa. Przeczyłoby to nie tylko zasadzie równości podatkowej lecz również prowadziłoby do uprzywilejowania określonej kategorii podatników, gdyż świadczący usługi transportowe przedsiębiorca z jednej strony w cenę usługi mógłby wliczać koszty swojego utrzymania w czasie transportu a z drugiej strony koszt ten odliczać korzystając z dobrodziejstwa art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy, w sytuacji, gdy inny podatnik nie ma takiej możliwości. Z tych przyczyn organ podatkowy słusznie uznał, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć diet związanych z wyjazdem podatnika w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku. Dlatego bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie stanowiska podatnika wyrażonego w jego wniosku. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że dokonując wykładni przepisów prawa organ odwoławczy ograniczył ustawowe prawo podatnika czy też różnicuje sytuację podatników wykonujących podobne czynności. Nie można bowiem porównywać sytuacji podatnika, dla którego przewóz towarów stanowi działalność gospodarczą wykonywaną osobiście z innymi, którzy nie prowadzą takiej działalności. Nie można również zasadnie twierdzić o podobieństwie sytuacji przedsiębiorcy osobiście świadczącego usługi transportowe do sytuacji pracowników etatowych firm transportowych. Przedsiębiorca sam wybiera przedmiot swojej działalności i w jej zakresie decyduje czy i jaką usługę wykona ustalając jej cenę z kontrahentem. Pracownik nie ma takiej możliwości. Nie jest słuszne także twierdzenie, że podatnik będący przedsiębiorcą świadczącym usługi transportowe przy ich wykonywaniu ponosi dodatkowe koszty związane z wyjazdami poza miejsce zamieszkania a tym samym, że diety nie służą w tym momencie w żaden sposób pokryciu wydatków osobistych. Należy tu zauważyć, że dieta z definicji służy pokryciu wydatków osobistych, gdyż dotyczy kosztów wyżywienia, a więc ponoszonych również przez innych podatników przedsiębiorców nie świadczących usług transportowych. Na koniec należy stwierdzić, że podawane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw już choćby z tej przyczyny, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie znajdują zastosowania inne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poza regulującymi to postępowanie. W toku tego postępowania ocenie organu podatkowego nie podlega sprawa podatkowa lecz jedynie stanowisko uprawnionego podmiotu wyrażone w złożonym wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi więc żadnego postępowania dowodowego ani nie wydaje decyzji merytorycznej rodzącej po stronie podmiotu określone obowiązki wynikające z decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie stosuje prawa lecz je interpretuje oceniając stanowisko wnioskującego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.