I SA/Gd 1773/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1773/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. określającą T.H. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i określiła T.H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" i "B" za miesiąc wrzesień 1998 r. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazała, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydała w dniu 14.02.2000 r. decyzję nr [...] w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2001 r. wznowiła postępowanie w powyższej sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Inspektor wskazuje dalej, że w wyniku przeprowadzonego postępowania co do przyczyn wznowienia stwierdzono istnienie podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Następnie Inspektor wskazuje, że w wyniku odrębnego postępowania prowadzonego w firmie "C" J.W. z G. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, a dotyczące rzetelności i prawidłowości dokumentowania obrotu z tym kontrahentem. J.W. przesłuchany jako strona zeznał, iż żadnych usług w badanym okresie na rzecz firmy "A" T.H. nie wykonywał, podczas gdy w dokumentacji kontrolowanego znajdują się faktury zakupu usług od "C" J.W. Powyższe stanowiło podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 145 § 1 pkt 5 kpa. Dalej Inspektor w uzasadnieniu decyzji przedstawiła złożoną przez podatnika w wyniku samoobliczenia deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r. Następnie stwierdziła, iż w wyniku kontroli dowodów źródłowych, zapisów w prowadzonych przez podatnika rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r. ustalono, że T.H. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...],- zł zawartą w fakturach VAT: 1. nr [...] z dnia 15.09.98 r. na kwotę netto – [...],- zł, podatek VAT – [...],- zł, 2. nr [...] z dnia 29.09.98 r. na kwotę netto – [...],- zł, podatek VAT – [...],- zł. Inspektor wskazała, iż powyższe faktury wystawiła firma "C" J.W. Zleceniodawca – T.H. "A" zawarł w dniu 2 września 1998 r. cztery umowy zlecenia z firmą "C" J.W. na wykonanie następujących czynności: kampania reklamowa na terenie Polski w okresie od końca września do 30 listopada 1998 r. Dnia 9 listopada 1999 r. Inspektor zwróciła się do pełnomocnika podatnika o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie materialnych dowodów wykonania usług ulokowania w ramach kampanii reklamowej z dnia 20 września 1998 r. i usługi oprogramowania pod nazwą "program do badań prognoz i preferencji rynku importerów..." z dnia 15 września 1998 r. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik w dniu 16 listopada 1999 r. wyjaśnił, że odnośnie faktury [...] usługa zakupiona w "C" została w całości sprzedana do "D" w G., natomiast odnośnie faktury [...] usługa zakupiona w "C" została sprzedana do "E" s.c. w G., "F" s.c. w G., "G" T.W. w G. oraz że faktury zapłacone zostały gotówką. Dnia 3 stycznia 2000 r. Inspektor ponownie zwróciła się do pełnomocnika podatnika o udzielenie wyjaśnień w sprawie usług zakupionych w "C" w miesiącu wrześniu 1998 r. Pełnomocnik w dniu 11 stycznia 2000 r. stwierdził, że odnośnie faktury [...] wyjaśnił, iż T.H. nie posiada wzorów ulotek, które dotyczyły sprzedanych usług do podmiotów "E", "F", "G", jako że wraz z fakturą sprzedaży załączył zamawiającym wzory ulotek, które zostały rozprowadzone na terenie kraju. Odnośnie wzorów ulotek wykorzystywanych w ulotkowaniu na terenie kraju na podstawie umowy [...] dotyczącej firmy "A" to wzory ulotek były takie same jak w ulotkowaniu na terenie [...]. Dodatkowo przedłożył kserokopie pokwitowań stwierdzających dokonanie przez T.H. zapłaty za dokonane zakupy w firmie "C" z G. Inspektor następnie wskazała, że dnia 11 lipca 2001 r. przesłuchała świadka J.W. na okoliczność sprzedaży usług oprogramowania i usług kampanii informacyjno- reklamowej we wrześniu 1998 r. Po okazaniu przedmiotowych faktur świadek J.W. potwierdził, iż wystawiał okazane faktury i je osobiście podpisał. Oświadczył, iż usług wykazanych na przedmiotowych fakturach – usług oprogramowania dotyczącego rynku usług jubilerskiego w Europie i Azji nie wykonywał, ponieważ nie ma przygotowania fachowego, jest chłodziarzem. Nigdy nie zlecał powyższych usług, nie otrzymał żadnej zapłaty. Usług kampanii informacyjno-reklamowej nie wykonywał, ani nikomu nie zlecał. Nie otrzymał zapłaty za tę usługę. Przesłuchany ponownie w dniu 18 września 2001 r. J.W. zeznał, iż wszystkie faktury VAT, które wystawił w 1998 r. były odręczne. Okazana faktura została podpisana in blanco. Nie podpisywał żadnej umowy zlecenia na wykonanie usług kampanii reklamowej w "A" T.H. Potwierdził, iż na umowach zlecenia widnieje jego podpis oryginalny, została wykorzystana jedna kartka z ryzy papieru jaką podpisał później in blanco około października 1998 r. W ramach kampanii informacyjno-reklamowej nie otrzymał żadnych ulotek od T.H. Po okazaniu ulotek firmowych w ilości 4 sztuk informujących o zakresie działań firmy "A" świadek zeznał, że nigdy tych ulotek nie widział, jednakże T.H. przekazał mu jedną ulotkę, której treści nie umie określić, nie otrzymał zapłaty za te faktury ponieważ nie wykonał tej pracy. Po okazaniu oświadczeń o przekazaniu przez T.H. wpłaty za fakturę z 29 września 1998 r. J.W. zeznał, iż dokumenty te zostały przez obie strony podpisane własnoręcznie, z ich treści wynika, że otrzymał pieniądze. Poświadczał nieprawdę. Podpisał oświadczenie bo jest to ciąg logiczny, jeżeli zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Od samego początku wiedział o tym, że jest to produkcja fikcyjnych papierów – dokumentacji do wyłudzenia VAT. Inspektor dalej stwierdziła, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. Wobec ustalenia, że zleceniobiorca nie wykonywał żadnych usług wynikających z przedmiotowych faktur, nie podpisywał umów zlecenia na wykonanie przedmiotowych usług, nie wykonywał usług oprogramowania dotyczącego usług rynku jubilerskiego w Europie i Azji, nie zlecał nikomu powyższych usług, a ponadto nie otrzymał żadnej zapłaty za usługi ponieważ ich nie wykonywał. Ponadto osobiście podpisywał okazane faktury, oświadczenia o zapłacie i umowy – zlecenie na wykonanie kampanii informacyjno-reklamowej; wszystkie faktury które wystawiał w 1998 r. były odręczne i podpisane in blanco, natomiast ulotek do kampanii informacyjno-reklamowej nie otrzymał od T.H. ponieważ usługi tej nie wykonywał. Z treści oświadczeń wynika, iż otrzymał pieniądze, zapłatę gotówką, poświadczał nieprawdę, a około końca kwietnia 1999 r. podpisywał kilka razy te oświadczenia, aby pokrywały się z wypłatami – przelewami z banku. Inspektor następnie wskazała, że pomimo dwukrotnych wezwań do pełnomocnika podatnika nie otrzymano materialnych dowodów na wykonanie powyższych usług, a jedynie odpowiedzi o lakonicznych stwierdzeniach, które nie mogą być podstawą do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Inspektor stwierdziła, iż mając na uwadze powyższe udowodniono, że powyższe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Inspektor przytaczając brzmienie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 115 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) stwierdziła, że faktura VAT Nr [...] i Nr [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Ponadto wskazując na art. 19 ust. 3a ustawy o VAT Inspektor wskazała, że faktura nr [...] dokumentująca usługi, które zgodnie z umowami przywołanymi w fakturze miały być wykonane w okresie wrzesień - listopad 1998 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Inspektor wskazała, że T.H. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą w firmach "B" od dnia 15 czerwca 1997r. do 31 grudnia 1998r. i "A" od dnia 10 sierpnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. W firmie "B" T.H. jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych korzystał w okresie do sierpnia 1998 r. ze zwolnienia w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, informując Urząd Skarbowy poprzez złożenie w dniu 20 czerwca 1997 r. druku VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W podmiocie "B" wartość sprzedaży w 1998 r. w miesiącu sierpniu 1998 r. przekroczyła 80 tys. złotych w związku z czym w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o VAT zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. W miesiącu wrześniu 1998 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności pod nazwą "B" wykazał w ewidencji wartość sprzedaży [...] zł, podatek VAT – [...] zł. Powyższe wartości zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r. łącznie z wartościami sprzedaży i podatku VAT z działalności prowadzonej pod nazwą "A". Dodatkowo Inspektor wskazała, że w decyzji [...] z dnia 29 marca 2002 r. określono za miesiąc sierpień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],- zł, zatem kwota do przeniesienia z miesiąca sierpnia nie wystąpiła (w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 1998 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia). Mając powyższe na uwadze Inspektor przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. łącznie w firmie "B" i "A". Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji wskazała, iż wynik kontroli na podstawie którego wydano decyzję jest nierzetelny. Strona uważała, że pominięto wiele istotnych faktów i wydano decyzję na podstawie pobieżnie zebranych danych, opierając się wyłącznie na oświadczeniach J.W. Zignorowano fakt, że jest prowadzona sprawa karna w związku z transakcjami dokonanymi przez J.W. jako właściciela "C" z różnymi podmiotami gospodarczymi. Nie dokonano konfrontacji z J.W., nie wzięto pod uwagę faktu, że J.W. w pierwszych przesłuchaniach potwierdził, a dopiero później zanegował fakt wykonania usług. Według podatnika wynik kontroli zawiera wiele wewnętrznych sprzeczności. Wobec wszystkich zakupów dokonanych od "C" J.W. kontrolująca przyjęła, że nie udostępniono materialnych dowodów wykonania usług ani towarów do kontroli. Wszystkie towary bądź programy zostały skradzione a usługi zużyte. We wszystkich transakcjach sprzedaży istnieje związek między sprzedającym a kupującym czy to w osobie A.Z. obecnie H., czy też kupujący są bliskimi przyjaciółmi sprzedającego. W oparciu o oświadczenia J.W. kontrola przyjęła, że towary i usługi, programy będące przedmiotem sprzedaży nie istniały. Strona wskazuje, że pomimo takich założeń tylko w przypadku faktury nr [...] z dnia 30 listopada 1998 r. zastosowano przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem podatnika nie wzięto pod uwagę szeregu istotnych dowodów i szczegółów ujawnionych w śledztwie, które znajdują się w aktach sprawy. Strona wskazała, że ścisła izolacja jego osoby w A.Ś. G., a co za tym idzie brak kontaktu z pełnomocnikiem utrudniał, a wręcz uniemożliwiał obronę. Pełnomocnik podatnika skontaktował się z nim dopiero po otrzymaniu Wyniku Kontroli i pozwolił ujawnić fakty jakie miały być przedstawione przed sądem karnym. Następnie podatnik w odwołaniu wyjaśniał sprawę zakupu oprogramowania, kampanii informacyjno-reklamowej na podstawie faktur nr [...] z dnia 15 września 1998 r. i nr [...] z dnia 29 września 1998 r. Podatnik opisał informacje jakie uzyskał na temat J.W. od funkcjonariusza policji. Dalej wskazał, że programy komputerowe sprzedał do "H" S.A., a ich ostatecznym użytkownikiem była firma "E" s.c., gdzie programy skradziono. Za ich zwrot wyznaczono nagrodę, ale wszystkie działania okazały się bezskuteczne, a śledztwo umorzono. Programy miały służyć prowadzeniu firmy logistycznej i były częścią całości tj. potrzebne były do programów również komputery z dużą prędkością i pamięcią. Strona wskazała, że jest wiele świadków, którzy widzieli te programy ale jej zdaniem albo ich nie przesłuchano albo nie wzięto pod uwagę ich zeznań nie będąc obiektywnym w wydawaniu decyzji. Strona wyjaśniała dalej, że sługi reklamowe polegały na produkcji i kolportażu ulotek na terenie całej Polski na potrzeby własne i odsprzedaż. Ulotki były wykonane w drukarni pana Z. przy ul. [...]. Druk był wykonywany w godzinach nocnych od 22 do 5 rano przez dwóch młodych mężczyzn. Stróżem był pan M., który posiadał klucze do wszystkich pomieszczeń. W. często zastępował pan J., nazwiska którego podatnik nie pamięta. Kolporterzy oprócz ulotek otrzymywali harmonogram dystrybucji. Strona stwierdza, że materialne dowody wykonania usług okazał Inspektorowi z US, od którego dowiedział się o pewnych nieprawidłowościach w firmie W. Zapytany o to przez podatnika J.W. stwierdził, że ulotki wykonała jedna firma, a zafakturowała inna, a firmy te on kontroluje. Stwierdza dalej, że za usługi zapłacił gotówką oraz sprawdził kontrahenta. Strona uważała, że nierzetelne prowadzenie firmy przez J.W. nie może wpływać na kwestionowanie usług, które zostały wykonane i opłacone o czym świadczą dokumenty. Strona wnosiła o wstrzymanie egzekucji do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie przez sąd karny. Do odwołania podatnik załączył wniosek o zwolnienie z opłaty skarbowej wraz z zaświadczeniem z aresztu o braku funduszy do dyspozycji. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 12 lipca 2002 roku utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie uchylenia decyzji nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. określającej T.H. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i określenia T.H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" i "B" za miesiąc wrzesień 1998 r. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2002 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze skarżący wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji jako nie posiadającej uzasadnienia w dokumentach i o ponowne dokonanie sprawdzenia całej dokumentacji i przesłuchanie świadków. W uzasadnieniu skargi strona stwierdza, że wszystkie dokumenty są rzetelnie prowadzone i podatek naliczony właściwie i opieranie się na wątpliwych wyjaśnieniach jedynie J.W. i czy ta osoba w świetle przedstawionych dokumentów może być wiarygodna. Skarżący podkreśla, że faktury przedstawione odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym tj. dokumenty są poprawne pod względem formalnym i materialnym. Według skarżącego opieranie się na oświadczeniach wątpliwych a nie na dokumentach są od początku do końca niewiarygodne. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. określającą T.H. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Podstawę do takiego działania Inspektora stanowiły ustalenia odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "C", w wyniku których wyszły na jaw istotne dla niniejszej sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższe stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Nr [...] z dnia 14 lutego 2000 r. W ocenie Sądu działanie to nie budzi zastrzeżeń. Kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia, a tym samym czy zasadnie Inspektor odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. Przedmiotowe faktury to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nie- prawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W szczególności dowodami na powyższe są wyjaśnienia osoby firmującej przedmiotowe transakcje po stronie sprzedawcy – J.W. właściciela firmy "C". J.W. zeznał, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami transakcje nie miały miejsca, nie zostały wykonane przez niego żadne usługi, ponieważ nie miał przygotowania fachowego, gdyż z zawodu jest chłodziarzem, nie zlecał wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zgodnie z zeznaniem świadka przedmiotowe faktury faktycznie wystawił i osobiście je podpisał, ale robił to ponieważ zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu pozwalają na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami były transakcjami, które nie zostały dokonane, a dokumenty wystawione w związku z tym zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia powyższych transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że faktury wystawione przez "C" J.W. na rzecz T.H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i wobec tego jak słusznie przyjęły organy podatkowe na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia nie mogły stanowić dla jej odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Podnoszony w odwołaniu jak i w skardze zarzut oparcia się w wydanej decyzji na oświadczeniach złożonych przez J.W. jako podstawy do zakwestionowania prawa podatnika T.H. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § 1 ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Przywołany powyżej przepis art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który – w jego ocenie – w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest wymóg, aby wybrany przez organ podatkowy środek dowodowy nie pozostawał w sprzeczności z prawem. Kryteria oceny zgodności z prawem dowodu z zeznań świadka zawarł ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa w art. 172 § 2 pkt 2, w art.190 § 1 i 2, w art.195 pkt 1-3 oraz w art.196 § 1-3. Aby zeznania świadka mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać powyższe wymogi. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania J.W. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, że przesłuchanie J.W. zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa, pełnomocnik skarżącego brał udział w przesłuchaniu w dniu 18 września 2001 r. W trakcie przesłuchania świadka pełnomocnik skorzystał z przysługującego mu prawa zadając pytania odnośnie otrzymania przez J.W. zapłaty z tytułu wystawionych dla skarżącego faktur, podpisania oświadczeń o dokonaniu zapłaty jeżeli były nieprawdziwe i czemu to służyło, skąd na podpisanych kartach in blanco są pieczątki firmy i imienna świadka. W trakcie przesłuchania pełnomocnik do wyjaśnień złożonych przez świadka na postawione przez niego zapytania nie odniósł się. Ponadto wskazać należy, że o przesłuchaniu J.W. w dniu 11 lipca 2001 roku pełnomocnik strony został powiadomiony, jednakże poinformował w dniu 10 lipca 2001r., że będzie nieobecny na przesłuchaniu. Zatem i w tym wypadku przesłuchania dokonano zgodnie ze wskazanymi powyżej obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci zeznań świadka J.W. podatnik nie wskazał przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadka zeznania były niewiarygodne. Takim dowodem nie może być również okoliczność prowadzenia sprawy karnej w związku z transakcjami dokonanymi przez J.W. z różnymi podmiotami gospodarczymi. Materiał dowodowy gromadzony przez organy podatkowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym ocena dowodu z zeznań świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności. W ocenie Sądu takim przeciwdowodem nie mogą być także opisane w odwołaniu okoliczności. Wskazane w odwołaniu okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Za takie nie można uznać także pism załączonych do skargi. Zauważyć bowiem należy, że nie podważają one logicznych i popartych przekonującym uzasadnieniem twierdzeń organów podatkowych. Zatem nie mogą stanowić okoliczności wpływających na ocenę legalności decyzji. Reasumując zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe wydały odmienne orzeczenie w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdzie uznały rozliczenie zakwestionowanych faktur, przypomnieć należy, iż Izba Skarbowa wydając decyzję w zakresie zobowiązań skarżącego w podatku VAT miała na uwadze stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji. Zatem o jej legalności nie mogą decydować późniejsze zdarzenia (decyzja dotycząca podatku dochodowego nosi datę późniejszą). Ponadto zauważyć należy, że decyzja, z której strona obecnie wywodzić pragnie korzystne dla siebie skutki prawne, nie podlegała kontroli sądowej, a nawet instancyjnej w postępowaniu administracyjnym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że argument powyższy nie mógł wpłynąć skutecznie na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Zatem orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.). MK