I SA/Ka 1748/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w S., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydane w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r.. W podstawie prawnej orzeczenia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka bezzasadnie zakwalifikowała czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Stwierdziły przy tym, iż dla dokonania sprzedaży konieczne jest wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów. Natomiast sporne czynności dokonywane były w ramach jednego podmiotu, ponieważ zagraniczny oddział Spółki nie był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na brak zgody Urzędu Skarbowego w S., wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odwołały się przy tym do definicji sprzedaży i eksportu zawartych w art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wskazały, że wykonanie usług na rzecz własnego oddziału odbywało się w ramach jednej osoby prawnej, nie była to zatem sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8, a nadto wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, wobec czego nie została zrealizowana sprzedaż eksportowa uprawniająca do zastosowania stawki 0%. Stwierdziły też, że w tej sytuacji nie mają również zastosowania przepisy art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i § 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4, 6 i 8, art. 5 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 3, art. 27 ust. 6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej w związku z § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącą na rzecz jej oddziału w H. usługi, w ramach uszlachetniania czynnego, nie stanowią "eksportu usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego. Wskazał też na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu zaakcentował, że usługi świadczone przez Spółkę miały charakter odpłatny, wykonywane były w ramach procedury uszlachetniania czynnego i polegały na przerobie materiału sprowadzonego z W.., a zatem realizowane czynności spełniały wszystkie przesłanki określone w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej i § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Dodał, że Spółka posiadała zezwolenie Dyrektora Urzędu Celnego w K. (decyzja z dnia [...] r.), które nie zostało zakwestionowane. Następnie odwołał się do dokumentów przesłanych z niemieckiego Urzędu Skarbowego, z których jednoznacznie wynika, że oddział Spółki w H. jest w świetle przepisów niemieckiego prawa podatkowego odrębnym przedsiębiorcą i odrębnym podatnikiem niemieckiego odpowiednika podatku od towarów i usług. Przytoczył też fragmenty pism Ministerstwa Finansów oraz orzeczeń sądowych, z których wynika, że czynności dokonywane między polskim podmiotem a jego zagranicznym oddziałem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zgoda urzędu skarbowego jest zbyteczna. Nadto odwołał się do opinii prof. W. M. i stwierdził, iż gdyby uznać, iż wywóz towarów do zagranicznego oddziału miał jedynie charakter przesunięcia magazynowego, to należy zastosować stawkę 0% w chwili sprzedaży tego towaru na terenie Niemiec. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W konkluzji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zasadne, ponieważ: - czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz jej oddziału zagranicznego (traktowane przez skarżącą jako eksport usług) nie są usługami, gdyż wykonywane są w ramach jednego podmiotu, a zatem nie spełniają przesłanek do uznania ich za eksport usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, - oddział zagraniczny skarżącej nie spełnia warunków do uznania jego odrębności wskazanych w art. 5 ust. 3 ustawy, a wyłącznie czynności wykonywane między dwoma podatnikami VAT można uznać za czynności wymienione w art. 2 ustawy podlegające opodatkowaniu, - fakt posiadania przez zagraniczny oddział Spółki statusu podatnika na podstawie tamtejszego prawa nie stanowi przesłanki do uznania – według polskiego prawa w zakresie VAT – takiego oddziału za samodzielnego podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Dodał też, ze żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania statusu podatkowego oddziału czy filii znajdujących się poza terenem RP, a odmienne rozwiązanie nie byłoby zgodne z zasadą terytorialności. W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że działania organu odwoławczego zmierzają do bezzasadnego przedłużania postępowania w sprawie, a w odpowiedzi na skargę zignorowano stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02. Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. pełnomocnik Spółki wniósł o odroczenie rozprawy do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionego wyroku z dnia 23 września 2003 r. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04 nie oznacza braku podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował przy tym, iż w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany wykładnią prawa zawartą w wymienionym wyroku i należy uwzględnić możliwość stosowania stawki 0% w chwili sprzedaży wyrobów przez oddział niemiecki. Odwołał się przy tym do opinii prof. W. M. z dnia [...] 2004 r. (załączona do pisma) oraz pism Ministerstwa Finansów. Rozprawę z dnia 9 listopada 2004 r. odroczono z wniosku pełnomocnika organu odwoławczego w celu umożliwienia ustosunkowania się do pisma z dnia [...] 2004 r. i opinii prof. W. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. wskazał, że pogląd o możliwości stosowania stawki 0% przy sprzedaży na terenie Niemiec strona prezentowała już wcześniej. Jednocześnie stwierdził, iż opcja taka jest bezzasadna, ponieważ skarżąca wystawiała faktury za świadczenie usług uszlachetniania czynnego, których odbiorcą nie był podmiot spoza Spółki, a równocześnie nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, a zatem brak jest podstaw do badania dokumentacji transakcji przeprowadzonych na terenie Niemiec w oparciu o inne regulacje niż polska ustawa o podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04 co prawda stwierdził konieczność uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, jednak nie zaznaczył, że zgoda ta ma zostać w drodze decyzji administracyjnej i nie wykluczył, że taka zgoda może być udzielona per facta concludenta, a w jego ocenie zgoda taka została udzielona poprzez uznanie za prawidłowe, w toku kontroli podatkowej, rozliczeń za sierpień 2000 r. w tym samym stanie faktycznym. Odwołał się przy tym do protokołu kontroli z dnia [...] 2000 r., wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5609/98 oraz opinii prawnej adwokata W. B. z dnia [...] 2004 r.. Ponadto podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2004 r. wyłącza możliwość stosowania preferencyjnej stawki 0% tylko w zakresie czynności wywozu towarów do jej niemieckiego oddziału w ramach procedury uszlachetniania czynnego, co nie odnosi się do sytuacji dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem niemieckiego oddziału. Zaakcentował, iż konsekwencją stanowiska Sądu musi być teza, że Spółka "A" mogła dokonywać sprzedaży eksportowej za pośrednictwem swojego niemieckiego oddziału, a sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej zaistniała najpóźniej w chwili, w której niemiecki oddział dokonywał sprzedaży towarów na terenie Niemiec. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. strony postępowania potrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania stawką 0% usług uszlachetniania czynnego, zaakcentować należy, że skarżąca posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetnia czynnego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej m.in. na podstawie art. 90 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w związku z § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1195). Okoliczność ta ma kapitalne znaczenie w sprawie, bowiem wyznacza normy prawne zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i ustalające zasady opodatkowania. Przypomnieć zatem trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a także eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 1 i 2), a definicje poszczególnych czynności zawiera art. 4. Zgodnie z tym przepisem za eksport towarów (pkt 4) uznaje się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, a za eksport usług (pkt 6) – usługi wykonane przez podatnika poza państwową granicą RP. Równocześnie ustawodawca w Rozdziale 4 – Przepisy szczególne określił art. 39 ust. 1 pkt 5, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Upoważnił przy tym Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu usług wymienionych w ust. 1, warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług (art. 39 ust. 2). Korzystając z tej delegacji Minister Finansów w § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił, iż za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy uznaje się "usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych". Dodać też trzeba, że przepis ten został zamieszczony w Rozdziale 14 rozporządzenia, który nosi tytuł "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%". Systematyka przedstawionych uregulowań prawnych oraz ich treść wskazuje jednoznacznie, iż status prawny usług uznanych przez ustawę za eksport usług jest odmienny od definicji zarówno eksportu towarów, jak i eksportu usług zawartych w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim ani art. 39 ust. 1 pkt 5 nie odsyła do definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wręcz przeciwnie jednoznacznie wskazuje na wywóz towarów za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W tym stanie prawnym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, bowiem zgodnie z art. 166 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny i przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków determinujących uznanie za zasadną procedurę wywozu. Analogicznie nie ma tu zastosowania definicja eksportu usług zawarta w art. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, bowiem podstawowym elementem tej definicji jest wykonanie usług poza państwową granicą RP, a z treści art. 39 ust. 1 pkt 5 wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługami realizowanymi na terenie RP. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka spełniła wszystkie przesłanki określone zarówno w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i w § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego pozwalające na uznanie świadczonych usług za eksport usług w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%. Przede wszystkim – jak wyżej wskazano – skarżąca sprowadziła na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, przy czym procedura ta była realizowana w ramach nie zakwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Usługi te były świadczone bezpośrednio przez skarżącą Spółkę, bowiem organy podatkowe nie ustaliły, aby usługi te były realizowane przy udziale podwykonawców. Nie ulega także wątpliwości, iż nastąpił wywóz towarów uzyskanych w wyniku przerobu surowca sprowadzonego z W. na warunkach określonych w przepisach celnych, co potwierdzają dokumenty celne. W tym stanie rzeczy uznać trzeba zaskarżoną decyzję za niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, bowiem dopóki nie zostanie cofnięte pozwolenie organu celnego na korzystanie z gospodarczej procedury celnej, jaką w świetle art. 89 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego jest uszlachetnianie czynne, organy podatkowe nie mogą zakwestionować stosowania w tych przypadkach uregulowań zawartych w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i w § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r.. Pogląd ten uzasadnia dodatkowo treść art. 90 § 1 i 2 Kodeksu celnego, który stanowi, iż korzystanie z gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego, a pozwolenie to wydaje i cofa organ celny. Nie można było zatem zaaprobować stanowiska organów podatkowych, które w swoich rozważaniach zupełnie pominęły okoliczność korzystania przez skarżącą Spółkę z procedury uszlachetniania czynnego, a podejmują zaskarżone rozstrzygnięcie skupiły się na zakwestionowaniu czynności eksportu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, który to przepis nie miał w ogóle zastosowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano w sprawie ma zastosowanie procedura wywozu w rozumieniu przepisów celnych, a zatem bezzasadne są dywagacje w zakresie braku wykonania czynności z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, braku zgody urzędu skarbowego na traktowanie zagranicznego oddziału Spółki jak odrębnego podatnika polskiego podatku od towarów i usług, a w tym kontekście uznanie, że kontrakt z dnia [...] r. nr [...] nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie mogą bowiem stanowić podstawy do zakwestionowania procedury uszlachetniania czynnego, a zatem pozostają dla sprawy bez znaczenia. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy oraz nie będąc związany w tej sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1767/02 i z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 379/04), Sąd uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.