I SA/Gd 12/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1997 r., od stycznia do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 12/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy , decyzją z dnia 14 sierpnia 2002 r., na podstawie art. 72, 79 § 2 pkt 1 lit.b, art. 79 § 2a, § 2b Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 937 ze zm.) odmówił skarżącemu K. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1997 r. do grudnia 2000 r. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Izba Skarbowa, decyzją z dnia 29 listopada 2002 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymała w mocy decyzję organu II Instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny i prawny sprawy: bezsporne jest, iż skarżący świadczył usługi w zakresie pobierania opłat abonamentowych za nadawanie programów radiowych i telewizyjnych. Poza sporem pozostaje, że skarżący w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 1997 r. do grudnia 2000 r. deklaracjach VAT-7 wskazane usługi traktował jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% od maja 1997 r. do stycznia 1998 r. i wg stawki 22% od lutego 1998 r. do grudnia 2000 r. Nie jest kwestionowane w sprawie, że powyższe usługi jako "usługi radia i telewizji" zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT, w związku z załącznikiem nr 2 (poz. 9) do ustawy, zawierającym wykaz usług, których świadczenie zostało zwolnione od podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. W związku z powyższym skarżący wystąpił do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1997 r. do grudnia 2000 r. Jednocześnie z wnioskiem skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1997 r. do grudnia 2000 r. uzasadniając swoje stanowisko tym, że skarżący nie może żądać zwrotu z urzędu skarbowego nadpłaty podatku od towarów i usług w sytuacji wystawienia faktur korygujących oraz w sytuacji gdy podatek VAT nienależnie zapłacili w cenie usługi ostateczni odbiorcy, którym nie zostanie ten podatek zwrócony. W ocenie skarżącego podatek VAT został zapłacony z czystego dochodu, w dobrej wierze z własnych środków. Ustalona bowiem w umowie z indywidualnym nabywcą usług kwota nie obejmuje podatku należnego, który był wyliczany od kwot przelanych za usługę. Ponadto w ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych opiera się wyłącznie na wnioskach wyciągniętych z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który to wyrok zdaniem skarżącego nie może stanowić podstawy decyzji organu skarbowego. Kwestią sporną zatem jest czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Ustosunkowując się do spornej kwestii Izba Skarbowa podkreśliła, że skarżący który naliczył podatek VAT od czynności zwolnionej ma prawo do zmniejszenia kwoty i stawki podatku VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej powoduje, że nadmiernie naliczona i zbędnie obciążająca odbiorcę kwota podatku VAT zostaje temu odbiorcy zwrócona. Podatnik natomiast w deklaracji VAT-7 ujmuje wystawione w danym okresie rozliczeniowym korekty faktur odpowiednio zmniejszając odprowadzany do budżetu bieżący podatek. W drodze wzajemnych rozliczeń między kontrahentami kwota nadmiernie pobranego i także nadmiernie wpłaconego do urzędu skarbowego podatku VAT podlega samorozliczeniu bez udziału organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy podatnik w miesiącu listopadzie 2001 r. wystawił faktury korygujące do faktur VAT za sprzedaż abonamentów radiowo-telewizyjnych w okresie od maja 1997 r. do grudnia 2000 r. W tym samym miesiącu rozliczeniowym tj. listopadzie 2001 r. uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywców. Urząd Skarbowy wobec powyższego uznał prawo skarżącego do dokonania w miesiącu listopadzie 2001 r. korekty wartości netto sprzedaży i podatku należnego poprzez wystawione faktury korygujące, wydając decyzję Nr [...]z dnia 14.08.2002 r., w której określił za miesiąc listopad 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Metoda samorozliczających się "nadpłat" w podatku VAT, z wykorzystaniem faktur korygujących nie może mieć zastosowania w stosunku do ostatecznych odbiorców (konsumentów finalnych), zwykle nie będących podmiotami gospodarczymi, gdzie najczęściej nie jest wystawiana faktura VAT lecz paragon fiskalny emitowany przez kasę rejestrującą służącą do ewidencjonowania obrotu na rzecz w/w odbiorców lub gdy nie jest wystawiany żaden dokument sprzedaży, bo nabywca nie żąda faktury, a sprzedający nie jest zobowiązany do prowadzenia kasy rejestrującej. W takich sytuacjach, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie odbiorcy wystawienie jakiegokolwiek dokumentu korygującego nie jest możliwe. Powstaje zatem pytanie, czy podatnik w takiej sytuacji winien skorygować kwotę podatku VAT nienależnie pobraną od konsumentów, a następnie wpłaconą do budżetu i w jaki sposób oraz czy w takiej sytuacji może żądać, od urzędu skarbowego zwrotu tej kwoty. Izba Skarbowa wskazała, że w jej ocenie z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż jest to podatek powszechny (obejmuje wszystkie podmioty dokonujące czynności opodatkowanych), wielofazowy (obciąża każdą fazę obrotu z osobna, od producenta po finalnego odbiorcę), potrącalny (podatek naliczony od zakupu pomniejsza podatek należny od sprzedaży), przerzucalny (w cenę sprzedawanych towarów i usług, którą płaci nabywca wliczony jest podatek należny sprzedawcy) i neutralny (podatek należny nie jest co do zasady cenotwórczy; ostateczny nabywca może jednak odczuwać jego cenotwórczy charakter, bowiem to on ponosi cały ekonomiczny jego ciężar). Wysokość podatku, którą ostatecznie płaci konsument finalny jest najwyższa, bowiem równa się sumie podatku VAT zapłaconego przez producenta, pośrednika, hurtownika i detalistę czyli we wszystkich fazach obrotu. To właśnie konsument finalny ponosi cały ciężar podatku VAT, który wcześniej przez wszystkich biorących udział w jego produkcji i dystrybucji został już zapłacony do urzędu skarbowego. Cena każdego towaru opodatkowanego podatkiem VAT zawiera także kwotę tego podatku. Stanowi o tym nie tylko ustawa o VAT, ale także ustawa o cenach. Natomiast w przypadku towarów czy usług zwolnionych z podatku podatnik kwotę podatku zapłaconego w cenie nabytego dobra lub usługi wkalkulowuje w koszty swojej działalności obciążając nimi ceny sprzedawanych dóbr lub świadczonych usług. Stąd argument, że ustalona w umowie z indywidualnym nabywcą usług kwota należności nie obejmuje podatku należnego, bo jego wyliczenie następowało od kwot przelanych za usługę jest zdaniem Izby niezrozumiały; również argument, że skarżący zapłacił podatek z własnych środków nie znajduje uzasadnienia. Sprzedawca towarów i usług odprowadza do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług ze środków uzyskanych od nabywcy, który nabywając określone towary lub usługi zapłacił sprzedawcy cenę towaru wraz z kwotą podatku VAT. Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do ustosunkowania się do argumentów strony w kwestii zwrotu podatku zapłaconego od przychodu a więc w kwestii odrębnej dotyczącej podatku dochodowego podczas gdy wniosek strony złożony został w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku VAT pod względem formalno prawnym jest sprzedający towar zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży do właściwego urzędu skarbowego, a w sensie ekonomicznym cały ciężar podatku ponosi nabywca towaru. Realny ekonomiczny ciężar podatku VAT w związku z zasadą przerzucalności ponosi konsument finalny, który nie ma możliwości potrącenia podatku zapłaconego w poprzednich fazach, ponieważ nabytych towarów nie odsprzedaje. Dla sprzedawców podatek VAT nie stanowi z zasady elementu cenotwórczego, gdyż jest on tylko obciążeniem przejściowym, przerzucanym na kolejnych nabywców towarów. Niemożliwe jest by sprzedawca odzyskał z urzędu skarbowego podatek zapłacony przez nabywcę, którego nabywca nie otrzyma od sprzedawcy. Zróżnicowanie nabywców będących podmiotami gospodarczymi a tymi, którzy podmiotami tymi nie są jest bezzasadne i nieusprawiedliwione. Dopuszczenie możliwości zwrotu nadpłaty podatku VAT doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, się sprzedawcy, a ponadto doszłoby do realizacji celu sprzecznego z istotą podatku VAT, tj. do przejęcia kwot podatku VAT w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa. Część ceny stanowiąca podatek VAT jest bowiem należnością publicznoprawną, pozostającą w dyspozycji Skarbu Państwa. Niemożność zwrócenia przez sprzedawcę odzyskanych z urzędu skarbowego nadpłat podatku nabywcy uniemożliwia zwrot nadpłaty podatnikowi. Stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002 r. sygn. akt P 7/2000. Powyższy wyrok odnosi się wprawdzie do podatku akcyzowego, ale w ocenie Izby Skarbowej tezę zawartą we wskazanym wyroku można w całej rozciągłości zastosować do nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług cechuje się bowiem tymi samymi szczególnymi przymiotami co podatek akcyzowy. Tak samo jak podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Podobnie jak podatek akcyzowy związany jest on z obrotem towarami i usługami i tylko z nimi. Zarówno podatek VAT jak i akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towarów i usług co wynika z mechanizmu przerzucania ciężaru obydwu podatków na nabywcę. Ponadto osoba, wskazana jako podatnik VAT identycznie jak podatnik akcyzy, uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, ponieważ ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru w cenie tego towaru. Z podanych przyczyn argument, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy podatku akcyzowego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Konstrukcja nadpłaty podatkowej Ordynacji podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W tym znaczeniu organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji powołały się na instytucję "bezpodstawnego wzbogacenia; takie stanowisko podzielił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu w/w wyroku. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji jej poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych opiera się wyłącznie na wnioskach wyciągniętych z uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. Wnioski te zdaniem skarżącego wykorzystano do uzasadnienia stanowiska co do przyjęcia, że: - cały ciężar nadpłaconego podatku spoczął na usługobiorcach, - zwrot nadpłaconego podatku, spowodowałby "bezpodstawne wzbogacenie" skarżącego – płatnika podatku. W ocenie skarżącego formułując uzasadnienie organy podatkowe przyjęły, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wprost odnosi się do sytuacji skarżącego. Mimo podniesienia zastrzeżeń do takiego rozumowania w odwołaniu od decyzji Izba Skarbowa podzieliła to stanowisko. Skarżący podkreśli, że wyrok Trybunału nie może stanowić podstawy decyzji; wyrok odnosi się do skutków uznania nie konstytucyjności przepisu art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, które to bezprawnie rozszerzyło krąg podmiotów zobowiązanych do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego. Wyrok rozważa, czy podatek akcyzowy, naliczony i odprowadzony przez podatnika na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ma być uznany za nienależnie pobrany i zwrócony. W głównej tezie wyrok rozstrzyga, że taka sytuacja " ...nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie uchylonego przepisu". Powyższe, zdaniem skarżącego, nie oznacza natomiast możliwości swobodnego stosowania przedstawionej tezy w innych sprawach. Wg skarżącego dochodzony zwrot nadpłaconego podatku nie może być oceniany w świetle uzasadnienia (tezy) wskazanego wyroku. Wynika to z diametralnie różnych stanów faktycznych i prawnych. Sytuacji skarżącego nie wolno oceniać w kontekście rozważań Trybunału dotyczących skutków społecznych uchylenia niekonstytucyjnego przepisu prawa, skutków odnoszących się do bliżej nie określonej liczby podmiotów świadczących usługi na podstawie uchylonego prawa, którzy potencjalnie mogliby dochodzić zwrotu zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie Trybunału sprowadza się do zasady wg której nawet złe prawo jest prawem skutecznym w okresie jego obowiązywania. Skarżący wskazał, że zapłacił (w dobrej wierze) nienależny Skarbowi Państwa podatek na podstawie przepisów nadal obowiązujących (konstytucyjnych) wyłącznie w związku z wątpliwościami co do obowiązku świadczenia i różnymi poglądami wyrażanymi również przez urzędy skarbowe. Sytuacja skarżącego jest indywidualna (jednostkowa) i nie wolno jej oceniać ani w kontekście "skutków społecznych", ani "bezpodstawnego wzbogacenia". Rozważenie prawa skarżącego do zwrotu nadpłaconego podatku musi nastąpić w oparciu o bezsporne ustalenie, że zapłacony podatek w świetle obowiązującego prawa był i jest nadal nienależny Skarbowi Państwa. Następnie skarżący wskazuje, że przede wszystkim chce podkreślić znaczenie i rolę przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te jednoznacznie ustalają prawo skarżącego – podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku. Prawu skarżącego – podatnika organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek przepisu szczególnego, który by pozbawiał prawa do zwrotu nadpłaty. W tym skarżący widzi bezprawność działania organów, które mimo stwierdzenia nadpłaty powołują się na okoliczności nie zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa ani w ustawie o podatku od towarów i usług (np. bezpodstawne wzbogacenie). Zdaniem skarżącego uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe posługują się nie przepisami prawa, a innymi pozaprawnymi względami, co narusza zasadę prawa podatkowego, według której wszelkie prawa i ich ograniczenia muszą wynikać wprost z ustawy. Stosowanie dowolnej wykładni jest niedopuszczalne. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniają możliwości stworzonej podatnikom podatku VAT w art. 32 ust. 3 w związku z ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., tj. przewidującym wprost możliwość wyliczania kwoty podatku VAT z ceny zapłaconej przez usługobiorcę, uchylonej art. 1 pkt 15 ppkt c ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100 ze zm.) – aktualnie art. 31 ustawy. Dalej skarżący wskazał, w ślad za odwołaniem, że wejście nowego obowiązku podatkowego (podatek VAT) nastąpiło podczas prowadzenia działalności usługowej i nie spowodowało obowiązku zmiany umów na usługi abonenckie. Umowy te nie zostały zmienione, a podatek był wyliczany i odprowadzany z uzyskanego przychodu. Skarżący podkreśla, że stan taki nie był sprzeczny z prawem. Obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ciążył na podatniku, którym był skarżący (art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1). Skarżący podnosi, że odmawiając zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji gdy nie było obowiązku wystawiania faktury czy rachunku uproszczonego organ podatkowy praktycznie wyklucza możliwość stosowania art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Sama ordynacja takiego ograniczenia nie przewiduje. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu (a nie powtórzonych w skardze) zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut nie wykazania podstawy prawnej odmowy spełnienia żądania zwrotu nadpłaty. W myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek strony z dnia 14.02.2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Stosownie zaś do art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W myśl natomiast art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Zatem w sytuacji określonej w cyt. przepisie (art. 79 § 2b) organ podatkowy nie orzeka w sprawie w drodze decyzji, bowiem przepisy ustawy (Ordynacji podatkowej) tak stanowią. Natomiast wnioskując a contrario, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, organ podatkowy po dokonaniu oceny zasadności wniosku w całokształcie okoliczności stanu faktycznego i prawnego orzeka w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty wskazując przyczyny takiego rozstrzygnięcia, w podstawie prawnej wydanej decyzji powołując art. 207 oraz art. 79 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę Klasyfikację Usług (Dz.Urz. GUS nr 3, poz. ....), zmianę wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Dz.Urz. GUS nr 24, poz. 132 i nr 5/95, poz. 52 – obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. Dz.U. Nr 44, poz. 231) oraz ustawę z dnia 11 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162/97, poz. 1104) w związku z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pobieranie opłat abonamentowych za świadczone usługi rozprowadzania programów radiowo-telewizyjnych jako usługi radia i telewizji zwolnione jest od podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i zał. 2 do ustawy pod poz. 74). Skarżący – co jest poza sporem między stronami – w okresie od maja 1997 r. do stycznia 1998 r. zastosował stawkę VAT 7%, a od lutego 1998 r. – stawkę 22%. Poza sporem jest również fakt, że skarżący wystawił faktury korygujące tam gdzie nabywca był znany, natomiast korekty wpłat gotówkowych za abonamenty skarżący dokonał ogólną wartością, bez wyszczególnienia poszczególnych nabywców usługi (poza sporem w tej sprawie jest to, iż zwrot VAT nie nastąpił z uwagi na to, że paragon fiskalny nie zawiera nazwy odbiorcy) – w złożonych korektach deklaracji VAT-7 skarżący skorygował wartość netto sprzedaży i podatek należny – stosownie wg stawki 7% i 22% – wykazując te wartości jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę stanowisko obu stron postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do instytucji nadpłaty – art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie; podobnie odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli część wpłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 O.p.). W pojęciu nadpłaty mieszczą się wobec tego wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Komentatorzy podkreślają, że przepisy dotyczące nadpłaty (w tym art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) posługują się określeniem podatek w celu wskazania nadpłacanego świadczenia. Podatkiem jednak, w myśl art. 5 i 6 O.p., jest kwota mająca – wynikające z przepisów – umocowanie prawne do jej pobrania (wpłaty); nadpłata jest pozbawiona tej podstawy prawnej, a charakter prawny nadpłaty jest trudny do sprecyzowania. W odniesieniu do nadpłaty termin podatek należy więc traktować umownie, jako świadczenie z jednej strony pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale z drugiej – dokonane z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1255/97, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Poza sprawą jest problematyka nadpłaty płatnika, inkasenta i pozostałe (art. 72 § 1 pkt. 2, 3, 4 w związku z art. 30 § 4, 100 § 1 i 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczania do niej tego podatku. O wysokości ceny jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje treść umowy – cena nie obejmuje VAT, jeżeli umowa nie przewiduje tego podatku jako jej elementu. Podatek od towarów i usług jest z założenia podatkiem neutralnym, chociaż ostateczny nabywca ponosi jego ciężar. W związku z ww. ustalonym stanem faktycznym i prawnym należy przyjąć co następuje: 1/ w zakresie sprzedaży objętej przez skarżącego fakturami – w sytuacji gdy podatnik nieprawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług do wykonywanej usługi, tu zwolnionej z VAT, zachowuje uprawnienie do wystawienia faktury korygującej. Na podstawie faktury korygującej następuje zwrot odbiorcy usługi (tu: kontrahentowi skarżącego) wadliwie naliczonej kwoty VAT. Wystawienie faktury korygującej stanowi podstawę do ujęcia danych z nich wynikających w złożonej deklaracji VAT-7 powodując (tu:) zmniejszenie odprowadzonego za dany (bieżący) okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Zasadnie organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę podkreślił, że w drodze wzajemnych rozliczeń między kontrahentami kwota nadmiernie pobranego a następnie wpłaconego do urzędy skarbowego podatku od towarów i usług podlega samoobliczeniu i to bez udziału organu podatkowego – organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości wówczas organ podatkowy po dokonaniu oceny zasadności wniosku wydaje orzeczenie); 2/ w stosunku do odbiorców usług nie będących podmiotami gospodarczymi, dla których nie zostały wystawione faktury VAT, a paragony fiskalne skarżący nie miał podstawy prawnej do wystawienia dokumentu korygującego. Z mocy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż, a nie kupno towarów czy usług. Tak więc jeżeli sprzedawca (tu: strona skarżąca) niewłaściwie obliczył i pobrał cenę, dla przykładu poprzez bezzasadne uwzględnienie w cenie kwoty podatku od towaru i usług, to indywidualni odbiorcy usługi mają wobec sprzedawcy roszczenie cywilnoprawne o zwrot części ceny, która to część stanowi nienależne świadczenie. Wobec tego stwierdzić należy, że gdy odbiorcami usług świadczących przez skarżącego są osoby nie będące podmiotami gospodarczymi a w konsekwencji nie zostały wobec nich wystawione faktury korygujące, brak podstawy prawnej, w rozpatrywanej sprawie, do skutecznego prawnie złożenia wniosku o nadpłatę podatku od towarów i usług. Tym samym po stronie podatnika nie powstaje podstawa do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku w sytuacji gdy podatek od towarów i usług zapłacili w cenie usługi usługobiorcy telewizji kablowej, którym nie zostanie zwrócony podatek. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a u.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1b i c u.p.s.a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił. AR