I SA/Po 2730/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do czerwca, sierpień i wrzesień za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatniczce B.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień [...]r. stwierdzając, że w ewidencjach VAT podatniczka zaewidencjonowała, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i hotelowych. Jednakże podatek naliczony w powyższych fakturach nie mógł być przyjęty do obniżenia podatku należnego ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 3b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem: przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7%, jak i zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Także w myśl § 69 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) sprzedaż posiłków profilaktycznych została zwolniona od podatku VAT, tak więc podatek naliczony od zakupów nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatniczka w ewidencjach VAT zaewidencjonowała, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących usług budowlanych świadczonych przez zakład "A" A.W. oraz zakład "B" T.W. Organ podatkowy stwierdził, że wykazani sprzedawcy usług budowlanych nie posiadają kopii wystawionych faktur VAT , ani nie zadeklarowali wartości dokonanej dla firmy "C" B. Z., sprzedaży oraz wartości podatku należnego VAT. Podatniczka dokonała więc odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie potwierdzonych kopią u wystawców faktur, a ponadto wystawcy tych faktur nie uwzględnili wykazanej w nich sprzedaży usług budowlanych i należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego naruszony został przepis § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należało więc pozbawić podatniczkę prawa do odliczenia podatku należnego od faktur zakupu wystawionych przez powyższych kontrahentów. Podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług transportowych świadczonych przez przedsiębiorstwo "D" K. w miesiącu wrześniu [...] r., które było podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT albowiem według informacji Urzędu Skarbowego, zostało zlikwidowane z dniem 31.03. [...] r., a deklaracje VAT-7 złożyła w Urzędzie Skarbowym tylko za miesiąc styczeń, luty, marzec [...] r. Stanowiło to naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej podniesionych zarzutów oraz o umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, zarzuciła decyzji: - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, z faktur wystawionych przez zakład "A" A.W. oraz zakład "B" T. W, - naruszenie art. 121 O.p., poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, podzielając stanowisko organu I instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła: - obrazę art. 217 Konstytucji w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie podatniczki prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu "rzekomego" braku kopii faktur u jej odbiorców, - naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie poinformowanie jej o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów ogranicza uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, a to powinno być regulowane w ustawie ( art. 217 konstytucji). RPO wystąpił z wnioskiem do TK o orzeczenie, o niezgodności wskazanych wyżej przepisów z Konstytucją, a ta sprawa jest tożsama ze sporem o zgodność § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. z art. 217 Konstytucji, który dotyczył kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z nabyciem usług energetycznych, komunalnych itp. Według § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie mogą, stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż nie wykazanie przez sprzedawcę w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT faktur sprzedaży, jak również brak wpłaty wynikającego z tych faktur podatku należnego, nie pozbawia nabywcę usług prawa do obniżenia podatku należnego. Poza tym, jak wynika z treści decyzji organu I instancji; właściciele firm zakład "B" T. W., zakład "A" A. W., przedłożyli kontrolującym kopie spornych faktur. Oświadczenia kontrahentów podatnika, iż są to kopie "odnowione", czy też "odtworzone" w [...] r. nie zmieniają faktu, iż są to kopie dokumentów księgowych. Zgodnie z § 50 ust. 1 i 2 rozporządzenia, faktury wystawiane są w co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca; oryginał faktury powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury - wyraz "kopia". Są to jedyne uregulowania odnośnie cech charakteryzujących kopie faktury. Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednakże, iż organ kontrolny nie uznał przedłożonych przez T. W. oraz A. W., kopii faktur z następujących powodów: kopia sporządzona została na druku w kolorze niebieskim, a powinna być na "różowym", pismo odręczne z oryginałów różni się od pisma z kopii. W rozporządzeniu w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Minister Finansów przewidział możliwość sporządzenia duplikatów jedynie oryginałów faktur, oraz not korygujących. Zgodnie z § 51 rozporządzenia, sprzedawca na wniosek nabywcy z powodu zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury, ma obowiązek wystawić jego duplikat. Nie ma natomiast mowy o rozwiązaniu, w sytuacji gdy zaginie kopia faktury, a kopie spornych faktur zaginęły właśnie kontrahentom B. Z. W związku z powyższym jedynym rozwiązaniem w zaistniałej sytuacji było ich "odtworzenie". Tym bardziej, iż wskazane w treści faktur usługi zostały przez obu przedsiębiorców wykonane. Ponadto, wydanie decyzji po zakończeniu kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej godzi w interesy podatnika i jest wręcz niekonstytucyjnym rozwiązaniem legislacyjnym. Zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowanie podatkowe prowadzone jest przez tych samych pracowników urzędu kontroli skarbowej. W tej sytuacji podatnik pozbawiony jest praktycznie możliwości prowadzenia polemiki co sposobu interpretacji prawa. W toku postępowania organ podatkowy naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 121 § 2 O.p., zasadę informowania podatników o przepisach prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16.06.1998r. (U 9/97 OTK 1998/ 4/51), orzekł, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydany na podstawie art. 23 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucją RP. Tak samo brzmiał stosowany w osądzanej w sprawie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 tego rozporządzenia, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy i który nie uwzględnił wykazanej w fakturze wartości sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy obu rozporządzeń regulowały sposób urzeczywistnienia w praktyce zasady ustawowej, określając formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Bezzasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ale określa także ograniczenia, które rozwija - mający zastosowanie w osądzanej sprawie - § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (aczkolwiek § 50 ust. 6 stanowił, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji od podatku od towarów i usług). Godzi się przypomnieć, że może budzić wątpliwości, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (z faktur VAT Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez zakład "B" T. W., oraz Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez zakład "A" A. W.) poprzedziły kontrole krzyżowe mające na celu ustalenie czy posiadają oni kopie wystawionych faktur VAT i czy wykazali w deklaracji VAT - 7 wartość dokonanej dla podatnika sprzedaży oraz wartość podatku należnego VAT. Okazało się, że T. W. nie posiada kopii faktur i nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT ani w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wartości sprzedaży i podatku należnego. Wprawdzie następnie przedłożył "odnowione kopie" faktur, to w istocie nie były to kopie oryginałów faktur wystawionych dla skarżącej. Złożył także korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień, w której uwzględnił transakcje z firmą "C" B. Z., ale okazała się nieskuteczna, jako że złożona w trakcie prowadzonej kontroli u tego kontrahenta. Także zakład "A" A. W. nie posiadał kopii faktury wystawionej skarżącej, nie wykazał tej faktury w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie wykazał wartości sprzedaży oraz podatku należnego z wystawionej faktury w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dostarczył wprawdzie "kopię" faktury wystawionych dla skarżącej, ale odtworzoną w [...] r., już po dokonanej kontroli krzyżowej. Oczywistym jest, że "odnowione kopie" nie mogły być uznane jako kopie faktur będących w posiadaniu skarżącej, bowiem nie każdy dokument, wystawiony przez podatnika, bądź będący w jego posiadaniu, z którego wynika kwota należności wraz z podatkiem VAT, może być uznana za fakturę (jej oryginał bądź kopię). Aby dowód mógł być uznany za fakturę musi odpowiadać wymogom formalnym, wynikającym z przepisów prawa - w osądzanej sprawie - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według jego treści, faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia"(§ 50 rozporządzenia) i w dniu ich wystawienia oba egzemplarze muszą być w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 2401/03 w sprawie ze skargi J. Z.). Nie sposób uznać - z braku precyzyjnego sformułowania, za zasadny zarzut, iż w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 121 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym, znający przepisy podatkowe, zapoznał się zgodnie z materiałem dowodowym (por. protokół z dnia [...]r.), otrzymał ustalenia kontroli, w których wykazane zostały nieprawidłowości w zakresie m. in. podatku VAT w firmie "C" B. Z. za [...] r. Brak podstaw prawnych, by organy podatkowe informowały profesjonalnego pełnomocnika, a tym samym skarżącą o dotyczących ją przepisach podatkowych. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan