I SA/Po 2347/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], na podstawie art. 10 ust. 2, art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a, pkt 2, pkt 3, pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - określił przedsiębiorstwu "A" - A N. w P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia [...]r. do grudnia [...]r. Decyzja została wydana na podstawie ustalenia, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik otrzymywał i wystawiała faktury VAT w celu uzyskania nienależnych kwot w podatku od towarów i usług. Mechanizm zakupu i sprzedaży części towarów i usług u podatnika miał na celu nie tylko uzyskanie przez wystawcę korzyści poprzez zwroty pieniędzy na rachunek bankowy, lecz stanowił element całego systemu mającego na celu unikanie opodatkowania przez inne powiązane firmy prowadzące rzeczywiście działalność gospodarcza. W decyzji przedstawiono współuczestników tworzenia stanu pozorności a także mechanizm zawierania między nimi umów, na tę pozorność wskazujących. Część transakcji podatnika istniała tylko formalnie, inne były ekonomicznie nielogiczne i niewykonalne (np: handel przeterminowanymi artykułami spożywczymi, handel artykułami nabytymi od firm, których dostawcami były firmy nieistniejące) i miały one na celu jedynie uzyskanie zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług (pośrednich lub bezpośrednich) przez wszystkie firmy biorące udział z tym podatnikiem, w łańcuszku zakupów i sprzedaży. Transakcje w większości zachodziły w kręgu tych samych podmiotów, obejmowały takie same towary, a strony tych umów występowały raz jako nabywcy, innym razem jako sprzedawcy. W odwołaniu podatnik A. N. domagał się uchylenia powyższej decyzji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego i wydania decyzji uwzględniającej wnioski odwołania. Decyzji zarzuciło naruszenie art. 193 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której organ I instancji uznał księgi za nierzetelne pomimo nie sporządzenia na tę okoliczność osobnego protokołu, przez co uniemożliwiono stronie obronę jej słusznych praw, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i w konsekwencji przedwczesnym wydaniu decyzji, art. 121 O.p., polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości obrony swych praw poprzez oddalenie złożonych wniosków dowodowych i powołanie się na wyniki postępowań prowadzonych przez innych inspektorów i w innych sprawach. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, uzasadniając, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie fakturowanych przez kontrahentów czynności. Określenie tych transakcji mianem fikcyjnych i stwierdzenie, że nie potwierdzają czynności, uprawniało do zastosowania art. 58 i art. 83 kc. Stwierdzenie pozorności zawieranych transakcji oparte zostało na ocenie wielu faktów i okoliczności - wynikających również z materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika A. N. Korzystając z faktur VAT dokumentujących pozorne transakcje przedsiębiorstwo "A" -A. N., rozliczał podatek od towarów i usług w taki sposób, by wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny miesiąc, względnie aby obniżyć zobowiązanie podatkowe. Podatnik w skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji, oraz decyzji organu I instancji i dopuszczenia dowodów z wyników kontroli na które powołuje się organ I instancji, a które nie są mu znane. Decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 122 O.p. poprzez uznanie że: a. prowadził działalność gospodarczą jedynie dla pozoru, w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, iż celem prowadzonej działalności gospodarczej było uzyskanie dochodu, b. pomiędzy przedsiębiorstwem "A", a większością dostawców istniały powiązania osobowe oraz, że podmioty te korzystały z tego samego biura podatkowego bez wykazania jak powiązania te oraz korzystanie z tego samego biura wpłynęły na przychód oraz dochód przedsiębiorstwa, c. nie miał prawa wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupu środka trwałego w postaci naczepy chłodni, 2. art. 193 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której organ I instancji uznał księgi za nierzetelne, mimo nie sporządzenia osobnego protokołu na tę okoliczność, 3. art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i w konsekwencji przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ I instancji pomimo, iż nie przeprowadzono postępowania kontrolnego u kontrahentów: przedsiębiorstwa "B" i przedsiębiorstwa "C" wychodząc z założenia, iż nie istnieje realna szansa spotkania się z właścicielami tych firm, 4. art. 121 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony swych praw i oddalenie złożonych wniosków dowodowych oraz przez powoływanie się na wyniki postępowań prowadzonych przez innych inspektorów kontroli skarbowej i w sprawach dotyczących kontroli o nieznanym skarżącemu zakresie przedmiotowym. Uzasadniając, skarżący wywodził jak następuje: Działalność gospodarczą prowadził nie dla pozoru i nie dla wyłudzenia nienależnych kwot z tytułu podatku od towarów i usług, ale w celu osiągnięcia dochodu. Konsekwencją przyjęcia założeń , że prowadził pozorną działalność było uznanie za nierzetelne prowadzonych urządzeń księgowych i nieuznanie ich za dowód w podatkowym. Nie przeprowadzono postępowania wymaganego przy badaniu powiązań, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał sprzeczne tezy: uznał dokonane transakcje za nierealne i uznał za zasadniczo wiarygodny zakup artykułów spożywczych, której organ odwoławczy nie wyjaśnił. Dokonywanie transakcji przeterminowanymi lub niepełnowartościowymi towarami wynika z wolności obrotu gospodarczego, który gwarantują ustawy łącznie z Konstytucją. Niesporządzenie protokółu badania ksiąg uniemożliwia określenie w jakim zakresie działalność mogła być pozorna. Organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedsiębiorstw "D", "C" i "B". Kontrole w przedsiebiorstwach "C" i "B" nie zostały one ukończone z winy tego organu. Ponadto okazało się, iż przedsiębiorstwom "C" i "B", za co skarżący nie odpowiada, zaginęły dokumenty. Do dnia wydania decyzji organ I instancji nie ustalił czy w posiadaniu L.R. jest może część zagubionej dokumentacji "CU" i "BA" a także czy wykonywał on usługi na rzecz skarżącego i w jakim zakresie. Samo oświadczenie L.R. o zagubieniu przez niego dokumentacji nie jest pełne, bowiem nie wypowiedział on się szczegółowo na tę okoliczność. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania właścicieli firmy "C" i "B" na okoliczność zachowania się choćby części zagubionej dokumentacji księgowej. Natomiast kontrola firmy "D" nie została wszczęta, a w tym przedsiębiorstwie znajduje się całość dokumentacji związanej z wykonaniem umów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut skarżącego przeciwko ustaleniu, że prowadził działalność gospodarczą dla pozoru w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT a nie w celu uzyskania dochodu. Przede wszystkim trzeba wskazać, że w decyzjach organów obu instancji w sposób wiarygodny przedstawiono współuczestników i mechanizm zawierania umów, wypełniających znamiona pozorności. Następnie stwierdzić należy, iż z dokonanego u podatnika miesięcznego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów spożywczych wynikała strata na tej działalności. Mało tego, te straty w poszczególnych miesiącach dały w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z analizy zakupów i sprzedaży tych artykułów wynika, że za [...]r. wartość zakupu przewyższa kwotę przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży towarów spożywczych. Zasada wolności gospodarczej ani Konstytucja RP nie uprawniają do sprzedaży towarów spożywczych przeterminowanych a więc niepełnowartościowych. Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu kwestionującego ustalenie, że pomiędzy "A", a większością dostawców istniały powiązania osobowe oraz, że podmioty te korzystały z tego samego biura podatkowego bez wykazania jak powiązania te oraz korzystanie z tego samego biura wpłynęły na przychód oraz dochód tego przedsiębiorstwa. Powiązania te niewątpliwie istniały i zostały szczegółowo przedstawione w decyzjach organów obu instancji. Przykładowo należy wskazać, że J.S. właściciel firmy przedsiębiorstwo "E", dostawca towarów i usług dla przedsiębiorstwa "A", był pracownikiem przedsiębiorstwa "A", której właściciel pan A. N. jest jednocześnie współwłaścicielem przedsiębiorstwa "F", a R. N. właściciel przedsiębiorstwa współpracującego z przedsiębiorstwem "A" był pracownikiem biura "G" prowadzącego księgi rachunkowe firm: przedsiębiorstwa "F", przedsiębiorstwa "A" i przedsiębiorstwa "E". Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie miał prawa wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupu środka trwałego w postaci naczepy chłodni. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że ten sam środek trwały krążył pomiędzy współdziałającymi podmiotami wykazującymi w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Naczepa chłodnia w ciągu miesiąca był przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy współdziałającymi przedsiębiorcami i nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadne było więc przyjęcie, że zakup i sprzedaż naczepy chłodni był dokonywany w celu uzyskania zwrotu kwoty podatku naliczonego. Podobne zasady kupna i sprzedaży pomiędzy wskazanymi firmami wystąpiły w stosunku do innego środka trwałego - pawilonu handlowego. Przedsiębiorstwo "A" dokonała zakupu pawilonu gastronomicznego w [...] r. natomiast sprzedaż miała miejsce w [...] r. Podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu środków trwałych nie podlega odliczeniu na podstawie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). Nie mógł odnieść skutku w osądzanej sprawie zarzut nie sporządzenia osobnego protokołu na badania ksiąg. Decyzja została oparta na materiale dowodowym opisanym w protokóle kontroli z dnia [...] r. i materiale dowodowym wniesionym przez podatnika. W szczególności organ odwoławczy zgodnie z art. 200 O.p. powiadomił podatnika o przysługujących mu prawach. W tym stanie rzeczy brak podstaw do przyjęcia przez sąd, iż istnieje nie dające się usunąć domniemanie, że samo niesporządzenie osobnego protokółu badania ksiąg miało wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, należycie zebrały niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy (art. 122 O.p.). Kierując się obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p., rozpatrzyły ten materiał: ocena objęła ewidencje i dokumenty źródłowe podatnika, jak i materiały z kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów. Dowody omówione zostały w 51 stronicowej decyzji organu I instancji. Dodatkowo były wliczane na tle omawiania każdej stwierdzonego u podatnika uchybienia podatkowego. W szczególności organ I instancji przeprowadził m.in. kontrole podatkowe w firmach: "H" J.S., firmie "H" R.N., "F" M.K., A. N. Zgodnie z art. 123 O.p. i zapewniły skarżącemu prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania jak i prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Bezzasadny jest też zarzut, że organy podatkowe powołały się na wyniki postępowań w sprawach dotyczących kontroli o nieznanym skarżącemu zakresie przedmiotowym. Organy podatkowe nie naruszyły prawa skarżącego w zakresie uczestnictwa w postępowaniu, w tym w postępowaniu dowodowym. Zresztą przepis art.190 O.p. zapewnia podatnikowi w postępowaniu dowodowym prawo udziału jedynie w przypadku przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego, lub oględzin. Przede wszystkim skarżący miał - jaki wskazano wyżej - zapewniony czynny udział w postępowaniu i mógł składać wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji, jak również zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów (z tego prawa nie skorzystał). W sprawie nie zachodził przypadek tzw. zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 O.p. uprawniający do zawieszenia postępowania. Brak podstaw do przyjęcia, by niezakończenie postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego miało prejudycjalne znaczenie dla osądzanej sprawy. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż nie występuje związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W razie, gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. Organ podatkowy był władny samodzielnie rozstrzygnąć sprawę. Zasadnie organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, przeprowadzenie kontroli w firmach przedsiębiorstwo "B" i przedsiębiorstwo "C", o przesłuchanie w charakterze świadka L.R. (właściciela Biura "D" prowadzącego księgowość tych firm) w celu ustalenia, czy w jego posiadaniu nie znajduje się może część zgubionej dokumentacji. Zachowała się wystarczająca dla rozstrzygnięcia ewidencja przychodów i rozchodów, wobec czego powyższe dowody nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w przypadku faktur zakupu wystawionych przez przedsiębiorstwo "B" i przedsiębiorstwo "C" (głównych dostawców towarów skarżącego i przedsiębiorstwo "E" J.S., przedsiębiorstwo "F" M.K., A. N., firmę R. N., u których zaopatrywał się A. N.) podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów jest fakt, iż podmioty te nabywały towary i usługi od fikcyjnych podmiotów gospodarczych, które nie były zarejestrowane w urzędach skarbowych, nie deklarowały i nie odprowadzały podatku należnego VAT. W związku z powyższym należy podnieść, że w przypadku braku kopii u wystawcy faktury stosuje się § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezspornym jest, iż firmy przedsiębiorstwo "B" i przedsiębiorstwo "C" nie posiadają kopii wystawionych przez siebie faktur. Jednakże w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.c, bowiem jak zasadnie przyjęto, faktury te potwierdzają czynności pozorne wykonane przez podmioty nie istniejące. Z kolei oświadczenie L.R. jest jednoznaczne: dokumenty wspomnianych firm zaginęły. Skarżący przyznaje, że zdarzenie zaistniało obiektywnie, że nie miał na nie wpływu a zwłaszcza nie może podnosić odpowiedzialności za zaniechania podmiotów odnoszące się do przechowywania faktur. Nie budzi więc zastrzeżeń przyjęcie, że brak podstaw, by na niesporną okoliczność przesłuchiwać właściciela firmy "D". W związku z tym podkreślić należy, iż zachowana ewidencja przychodów i rozchodów zawierała nazwy i adresy firm - dostawców przedsiębiorstwa "B" i przedsiębiorstwa "C" , zaś kontrola w sposób niepodważalny wykazała, że w miejscach wskazanych jako siedziby tych podmiotów nie jest prowadzona działalność gospodarcza i że firmy te nie są zarejestrowane w ewidencji urzędów skarbowych, a zatem były to firmy nieistniejące. Dysponując wystarczającym do rozstrzygnięcia materiałem dowodowym, organy podatkowe oceniły go bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie przedstawił argumentów wykazujących kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan