I SA/Po 861/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan K. S. prowadził w 2002 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A " w P.. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 roku PIT - 36 wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł., oraz dochód w kwocie [...] zł. Dane te są zgodne z kwotami wykazanymi za ten rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w tym także co do tego, że na zadeklarowany przychód składa się sprzedaż towarów handlowych w wysokości [...] zł oraz przychód z dzierżawy magazynów w P. spółce "B" w kwocie [...] zł. Zważywszy, że wartość sprzedanych towarów handlowych wg cen ich zakupu wyniosła [...] zł., a pozostałe wydatki [...] zł. - łącznie koszty uzyskania przychodu [...] zł., stwierdzono, że z tytułu działalności hurtowni w zakresie obrotu warzywami i owocami cytrusowymi podatnik poniósł stratę, którą pokrył dochodem z dzierżawy magazynów. Poddane analizie w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia i upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za 2002 r. dokumenty źródłowe spowodowały ustalenie, że wartość zakupionych w 2002 r. towarów handlowych wynosi [...] zł., zaś koszty sprzedaży towarów w 2002 r. wg ich cen zakupu wynoszą [...] zł /po uwzględnieniu wartości zapasów towarów na początek i na koniec roku/. Podatnik przedłożył w toku kontroli skarbowej zestawienie ubytków i strat w towarach wg ich cen zakupu na kwotę [...] zł., przez co wartość sprzedaży wg cen zakupu towarów winna zmniejszyć się do kwoty [...] zł. Średnia zrealizowana marża sprzedaży towarów na podstawie tych danych wynosi 6,1%. Z analizy udziału wartościowego zakupu poszczególnych towarów handlowych w 2002 r. wynika, że w kolejności największy udział wartościowy w zakupach ogółem przypada na mandarynki i klementynki, banany, pomarańcze, winogrona, cytryny, pomidory, nektarynki, brzoskwinie. Wyliczono procentowy udział wartości każdego z tych towarów w zakupach ogółem, z czego wynika, iż ogółem wymienione towary stanowiły 81,53% wartości zakupu w roku. Wyliczono następnie wielkość marży przy sprzedaży wymienionych wyżej towarów przez porównanie ceny zakupu 1 opakowania wynikającej z faktury do ceny sprzedaży tego towaru, podanej w fakturze wystawionej następnego dnia po zakupie. Wynikające z tych wyliczeń marże wyniosły dla: mandarynek - 33,35%, bananów - 18,44%, pomarańczy - 15,39%, winogron - 40%, cytryn - 47,49%, pomidorów - 32,47%, nektarynek - 104,51%, brzoskwiń - 104,75 %. Powyżej przedstawione rozbieżności spowodowały zbadanie ilościowe i wartościowe wszystkich sprzedawanych w 2002 r. w hurtowni towarów, a także wykazanych w inwentaryzacjach, w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oraz paragony z kasy rejestrującej. Skorygowano przedłożony przez podatnika wykaz ubytków do kwoty [...] zł. ze względu na stwierdzone w nim błędy rachunkowe. Wyliczono wartość poszczególnych towarów, które winny być w obrocie na podstawie dowodów zakupu, ubytki oraz stan zapasów, stwierdzając w konsekwencji, po uwzględnieniu przedłożonych w toku kontroli dowodów zakupu towarów na kwotę [...] zł., nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że wykazano w inwentaryzacji końcowej nadwyżkę wartości zapasu niektórych towarów, w tym orzechów o [...] zł. W wyniku powyższych korekt stwierdzono, że wartość sprzedanych w 2002 r. towarów wg cen zakupu, po uwzględnieniu ubytków oraz stanu zapasów na początek i koniec roku wyniosła [...] zł., wartość zaś zakupu towaru w 2002 r. wyniosła [...] zł., przychody ze sprzedaży wg księgi [...] zł., zysk brutto [...],- zł., a średnia zrealizowana marża 5,86%. Stwierdzono na podstawie dokumentów źródłowych zakupu towarów, spisów inwentaryzacyjnych i zestawienia ubytków znaczne różnice ilościowe i wartościowe między towarami zarejestrowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a sprzedażą wynikającą z faktur i paragonów. Dla przykładu: nie wykazano w księdze podatkowej sprzedaży 3.391 opakowań mandarynek, 2.380,7 opakowań pomarańczy, 295 opakowań winogron w 2002 r., w grudniu 2002 r. - 11,4 opakowań kalafiorów, w okresie od 15-31 grudnia 2002 r. - 108,5 opakowań rzodkiewek, w roku 2002 sprzedaż 426 opakowań bananów przewyższyła ilość wynikającą z dokumentów zakupu i spisów inwentaryzacyjnych, a sprzedaży 2.103 opakowań cytryn oraz 6.905, 2 kg pomidorów, nie ujęto w dokumentach sprzedaży. Pozostałe rozbieżności między rozchodem, a dokumentami sprzedaży w odniesieniu do nektarynek, brzoskwiń, czosnku, kaki, moreli, kopru, mango, marchwi, papryki, włoszczyzny i ziemniaków za rok 2002 wyszczególniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Całość ich wskazuje na to, że podatkowa księga przychodów i rozchodów zawiera nierzetelne dane tak co do kosztów, jak i przychodów ze sprzedaży towarów. Nadto stwierdzono, że wystawiając w 2002 r. 6.754 faktury dokumentujące sprzedaż towarów, głównie dla jednostek handlu detalicznego, obrót na jedną fakturę przypadający wyniósł [...] zł., natomiast na jeden paragon z kasy rejestrującej, których wystawiono 2.131 na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przypadł obrót [...] zł., przy czym paragony były wystawiane przeważnie na koniec miesiąca w odstępach 1-2 minutowych. Jednego dnia [...] kwietnia 2002 r. zaewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na kwotę [...] zł. stanowiącą 34,2% obrotów za cały kwiecień, a dnia [...] grudnia 2002 r. sprzedaż taka wyniosła [...] zł., co stanowi 47,7% obrotów grudnia, w tym obrotu w wysokości [...] zł. dokonano od godz. 15.00 - 15.35 podczas przeprowadzania inwentaryzacji. Na niektórych paragonach figurowało np. 1400 kg arbuza, 50 opakowań winogron czy 40 opakowań pomarańczy. Stwierdzono również, że ceny sprzedaży towarów na paragonach, obejmujących duże ich ilości, były niższe od cen podanych w tym samym czasie na te same towary w fakturach VAT, a nawet niższe od cen zakupu danego towaru. Podane konkretne przykłady w decyzji organu I instancji dotyczą arbuza, bananów i winogron. Przedstawione fakty dowodzą, że dokumentacja za pomocą paragonów fiskalnych nie odzwierciedla bieżącego ewidencjowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w treści złożonych przez pełnomocnika strony zastrzeżeniach do protokołu oraz zeznaniach śwd. K.N.. W związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi na nierzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego , na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i kosztów ich zakupu księgi przychodów i rozchodów hurtowni co zawarto w protokole kontroli i na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metodę polegającą: - w odniesieniu do przychodu na przyjęciu wielkości zakupu towarów handlowych wynikającej z dowodów zakupów i spisów z natury, do której zastosowano wskaźniki procentowe zysku brutto wyliczone dla towarów stanowiących główny przedmiot obrotu zrealizowanego przez podatnika /średnia marża/z uwzględnieniem udziału tych towarów w całym obrocie, - w odniesieniu do kosztów zakupu towarów za 2002r. na przyjęciu cen zakupu wynikających z faktur, dowodów wewnętrznych oraz ze spisów inwentaryzacyjnych z uwzględnieniem korekty wyceny zapasu końcowego orzechów i dowodów przedłożonych w trakcie kontroli. Wyliczenia dokonano w następujący sposób: - zapas na dzień 01 stycznia 2002 r. [...] zł. - zakupy w 2002 r. [...] zł - dowody przedłożone w trakcie kontroli + [...] zł - zapas na 31 grudnia 2002 r. - [...] zł - korekta wyceny orzechów / [...] - [...] + [...] zł - koszt sprzedanych towarów [...] zł. Przedłożone przez stronę zastawienie ubytków w towarze wyliczonych na [...] zł skorygowano w ten sposób, że doliczono doń ubytki naturalne w stosunku do wartości zakupu towaru wynikające z transportu - 0,6% ze składowania- 2% - łącznie kwotę [...] zł., ustalając ubytki i straty na kwotę [...] zł., o które zmniejszył się rozchód towarów handlowych do [...] zł. / [...] - [...] zł./. Średnią marżę wyliczono na 22%, biorąc za podstawę wartość zakupu towarów stanowiących przeważający, bo 65,29% przedmiot obrotu zrealizowanego w 2002 r./ mandarynka, banany, pomarańcze, winogrona, cytryna/ i wartość ich rozchodów oraz zysk wynikający z zastosowania marży zrealizowanej co do każdego z tych towarów, wynikającej z odniesienia średniej ceny jednostkowej ich zakupu do średniej ich ceny sprzedaży. Średnią cenę sprzedaży uzyskano przez podzielenie wartości sprzedaży wynikającej z wszystkich dokumentów źródłowych przez ilość opakowań, podaną na tych dokumentach, przez co uwzględniono wszelkiego rodzaju obniżki cen oraz przypadki sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu. Obrazuje powyższe wyliczenie marży tabela na str. 33 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Wyłączono 3 towary ze stanowiących przeważający przedmiot zrealizowanego obrotu wartościowo, których udział w tej wartości był najniższy /pomidor - 8.56%, nektarynka - 4,14% i brzoskwinia - 3,54%/ i zarazem wysokie zrealizowane marże /53,9%, 36,54% i 49,3%/. Z odniesienia 22% marży do rozchodu towarów po odjęciu ubytków, tj. [...] zł., wyliczono przychód w wysokości [...] zł., różniący się od przychodu wykazanego w księdze podatkowej kwotą [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] zł stanowiącą zapłacony w 2002r. podatek od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą /III-IV rata 2001r. i I i II rata 2002 r./. W konsekwencji, przy uwzględnieniu przychodów pozostałych [...] zł /z najmu/, ustalono przychód z działalności gospodarczej K. S. za 2002 r. w wysokości [...] zł., koszty razem - [...] zł - po uwzględnieniu remanentów początkowego i końcowego i wydatków pozostałych [...] zł., oraz dochód w kwocie [...],- zł. Zaniżenie dochodu w stosunku do wykazanego w księdze podatkowej wyniosło [...] zł. Biorąc za podstawę przedstawione wyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Za podstawę prawną wydania decyzji przyjęto przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65/, art. 21 § 1 i 3 oraz 3a, art. 23 § 1 i 3, , art. 47 § 3, art. 51 § 1 , art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 3, art. 193 § 1-4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4 , art. 10 ust. 2 , art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 , art. 26 , art. 27 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. i z dnia 04 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące... /Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm./ oraz /Dz. U. Nr 108, poz. 948/. W uzasadnieniu faktycznym przytoczono powyższe ustalenia wynikające z protokołów kontroli skarbowej, fakty uznane w wyniku uwzględnienia złożonych do tych protokołów zastrzeżeń, podkreślono, że znaczne różnice ilościowe i wartościowe pomiędzy zarejestrowanym w księgach zakupem, a wykazaną w fakturach i paragonach sprzedażą towarów dowodzą, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów zawierają nierzetelne dane. Wobec stwierdzonych nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalona w drodze szacunku wielkość przychodów, jako wartość niezaewidencjowanej sprzedaży została podzielona na stawki podatkowe według udziału procentowego rozchodu towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w roku 2002, a następnie rozliczona na poszczególne miesiące kontrolowanego okresu proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zadeklarowanej przed podatnika. W uzasadnieniu prawnym przytoczono ocenę prawną tych zdarzeń z powołaniem przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które za podstawę decyzji przyjęto. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11,poz. 50 z 1993 r. z późn. zm/, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 /art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 04 lipca 2002 r. i wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zakwestionowano prawidłowość rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach, bezzasadne zakwestionowanie ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżących zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do tego materiału oraz zamieszczenie w protokole kontroli skarbowej sposobu oszacowana przychodu, ustaleń co do podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, co narusza art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko tego organu w obszernym uzasadnieniu tak co do zebranych dowodów, ich oceny, oceny prawnej zdarzeń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów wymienionych w odwołaniu, a nadto art. 23 § 1 - 3 i 5, 127, art. 187 § 1, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy oraz zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że z wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności wynika prawo dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji i wykroczenie przez organ odwoławczy poza te granice narusza wspomnianą wyżej zasadę. Powyższy przepis nie zabrania zająć organom podatkowym obu instancji podobnego lub nawet tożsamego stanowiska w sprawie jak również przytoczenia faktów zestawień liczbowych, wyliczeń identycznych w decyzjach organów obu instancji. Oprócz rozstrzygnięcia, decyzja organu II instancji musi zawierać uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia oraz prawne /art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej/, a w jego ramach chronologiczny opis zdarzeń, w tym poczynionych ustaleń w toku kontroli skarbowej, ujętych w protokole kontroli. Ustosunkowania się organu odwoławczego do podniesionych zarzutów w odwołaniu w oparciu o wynikające z dokumentów w aktach sprawy ustalenia, gdy owo ustosunkowanie się nie jest wyłączną treścią decyzji, nie można, jak to czyni pełnomocnik skarżących, uznawać za naruszające zasadę dwuinstancyjności. Ponowne rozpatrzenie sprawy ma być postępowaniem merytorycznym ponownym, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie bierze pod uwagę ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie była wynikiem merytorycznego rozpoznania sprawy po raz drugi, jak również, aby organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów, postawionych w odwołaniu. Skarżący popada w sprzeczność, podnosząc ogólnikowo zarówno nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania , z czego czyni zarzut, jak i ustosunkowanie się przez ten organ do zarzutów odwołania. Tak sformułowany zarzut nie dowodzi naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności. Naruszenie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnili bezzasadnością szacunku w wyniku zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej dla celu podatku VAT, bowiem w ich ocenie księga podatkowa zawierała wszystkie niezbędne dane do ustalenia podstawy opodatkowania, a sprzedaży poza kasą fiskalną nie udowodniono. Stanowisko powyższe nie jest zasadne. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią w postępowaniu podatkowym dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wówczas, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Na nieprawidłowościach w prowadzeniu księgi oraz ewidencji za rok 2002 w znaczeniu formalnym wniosek organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie został oparty. Zakwestionowano natomiast rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, tzn. - stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - zgodność dokonywanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, szczegółowo i obszernie uzasadniając wnioskowanie w tym przedmiocie oraz przedstawiając przesłanki prowadzące do powyższego wnioskowania. Ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli jednoznacznie udowodniono, że stwierdzone nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozostają w związku z opartą na tych samych dokumentach ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną pociągnęło za sobą podważenie wiarygodności ewidencji sprzedaży towarów dla potrzeb podatku VAT. Marża handlowa jest składnikiem, decydującym o wielkości przychodów, uzyskiwanych z działalności gospodarczej w zakresie handlu. Jest także źródłem zysku podmiotu , prowadzącego taką działalność. W sytuacji, gdy wynikająca z księgi podatkowej marża, po uwzględnieniu zakupu towarów w oparciu o dokumenty źródłowe oraz remanentów początkowego i końcowego, pomniejszonych o ubytki, nie pozwala na osiąganie przychodów, pokrywających koszty prowadzonej działalności gospodarczej /z tytułu prowadzenia hurtowni w roku 2002 podatnik poniósł stratę w wysokości [...] zł., przy obrocie ponad [...],- zł/ logicznie i ekonomicznie uzasadnione było poddanie kontroli i analizie zapisów uzewnętrznionych w księgach podatkowych hurtowni pod kątem ich rzetelności. Stwierdzona strata z tytułu działalności handlowej w hurtowi nie była wyłącznym powodem ustalenia przychodu w drodze szacunku, zaś powodem nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, tak w zakresie wielkości zakupu towarów, jak i przychodów z ich sprzedaży i w konsekwencji tego określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku /art. 193 § 1-4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ były stwierdzone wielorakie nieprawidłowości rozchodu towarów, w powiązaniu ze stanem ich zapasów, dowodami zakupu, udokumentowaną sprzedażą i zestawieniami ubytków, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Stwierdzono m. innymi nieudokumentowanie sprzedaży 3.391 opakowań mandarynek, 426 opakowań bananów oraz konkretne ilości innych owoców i warzyw, jak również nieujęcie zakupu towarów na kwotę [...],- zł. Udowodniono fakt nierejestrowania za pomocą kasy fiskalnej na bieżąco transakcji sprzedaży, o czym świadczą nieprawdopodobne zapisy na paragonach fiskalnych jak np.: - zakup 40 opakowań mandarynki w cenie [...] zł./szt. na wartość [...],- zł., - zakup [...] opakować mandarynek w cenie [...] zł./szt. na wartość [...],- zł., - zakup [...] opakowań pomidorów w cenie [...] zł./szt. na wartość [...],- zł., - zakup [...] kg arbuza za [...] zł., - zakup [...] kg pomidorów za [...] zł., - zakup [...] opakowań winogron za [...],- zł. Potwierdzeniem powyższej oceny jest również treść paragonów z dnia 31 grudnia 2002 r. wskazująca na zakup ok. godz. 12.00 przez 2 osoby i od godz. 15.00 - 15.30 przez 15 osób na kwotę [...] zł., m. innymi: [...] kg bananów, [...] kg cytryn, [...] kg mandarynek, [...] kg ogórków, [...] kg pomarańczy, [...] kg pomidorów. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży towaru za pomocą kasy fiskalnej w momencie jej dokonania w świetle przepisów § 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r . w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz. U. Nr 109, poz. 1249 z późn. zm./ oraz z § 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz. U. Nr 108, poz. 948/ organy podatkowe prawidłowo uznały za kryterium pozwalające ocenić, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, rzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. W skardze nie zakwestionowano tych konkretnych ustaleń, całkowicie je pomijając, natomiast podniesiono, że chybione jest powiązanie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zarzut ten należało uznać za gołosłowny i nieuzasadniony tak samo, jak zarzut obowiązku różnicowania przychodu i obrotu. Z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika. że tak, jak na gruncie VAT obrotem, jako podstawą opodatkowania tym podatkiem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, tak na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód należny - kwoty należne, pomniejszony o należny podatek VAT. Oznacza to, że definicje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obu wymienionych ustaw są zbliżone, z tym, że wysokość przychodu dla podatku dochodowego podatnik ustala na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowej, natomiast podstawą rozliczenia podatku VAT w formie deklaracji VAT-7 jest ewidencja sprzedaży towarów i usług /art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez skarżącego w 2002 r. księgi podatkowej oraz ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT w oparciu o ustalone fakty ujawnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, co wyżej przedstawiono prowadzi do nieuznania tych ksiąg za dowód, a w konsekwencji tego, gdy nie zachodzi wyjątek określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia przychodu w podatku dochodowym oraz niezaewidencjowanego obrotu w podatku VAT w drodze oszacowania. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ustalenie wielkości niezaewidencjowanego obrotu w drodze oszacowania było niezrozumiałe. Przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania winien uzasadnić wybór metody oszacowania. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie powyższy nakaz został spełniony. Zebrano obszerny materiał dowodowy, dokonano szczegółowej analizy dokumentacji źródłowej hurtowni, odebrano wyjaśnienia podatnika odnośnie do zaistniałych zdarzeń gospodarczych, poziomu cen stosowanych przez hurtownię oraz wszelkich czynników mających wpływ na ich wysokość, także poprzez uśrednienie całej wykazanej przez podatnika wartości sprzedaży poszczególnych towarów. W oparciu o szczegółowe dane dotyczące badanej jednostki ustalono przychód, biorąc za podstawę wielkość zakupu towarów na podstawie dowodów zakupu i spisów z natury /koszt zakupu/ powiększoną o średnią marżę handlową wynikającą z dokumentów zakupu i sprzedaży towarów wiodących w obrocie /81,53% ogółu zakupów/, po wyłączeniu z nich 3 towarów o najniższym udziale w tej wartości /pomidor, nektarynka, brzoskwinia/, ale wysokich marżach zrealizowanych /53,6%, 36,5%, 49,3%/. Wyjaśnienie organu, wskazujące na zastosowanie tej metody ze względu na charakter działalności handlowej skarżącego, brak zweryfikowanych danych dotyczących obrotów z jego działalności za poprzednie okresy, jak również zweryfikowanych danych dotyczących innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie i na podobnych warunkach należało uznać za logiczne i przekonywujące spełnienie warunku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił organ odwoławczy zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w mniejszym stopniu stanowiłoby odzwierciedlenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, skoro przyjęta w odniesieniu do działalności podatnika została oparta na posiadanej przez niego dokumentacji źródłowej, a przez to obrazującej występujące w tej działalności wielkości i wzajemne relacje przychodów i kosztów, stosowane promocje, przeceny, warunki magazynowania towarów oraz ubytki, które wykazał podatnik, powiększone o ubytki naturalne / transportowe i przy składowaniu/, których podatnik w swoim zestawieniu nie podał. Nie jest zasadny także zarzut braku uzasadnienia przez organy podatkowe podziału ustalonej wielkości niezaewidencjowanego obrotu na poszczególne miesiące rozliczeniowe. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego niezaewidencjonowany obrót w 2002 r. ustalony na kwotę [...] zł dla celów ustalenia podatku należnego VAT podzielono na stawki podatkowe wg udziału procentowego zrealizowanego rozchodu towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w roku. Przy braku spisów z natury towarów za każdy miesiąc i prawie organu do szacunku w zakresie wielkości obrotów za każdy okres rozliczeniowy 2002 roku, ustaloną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży rozliczono proporcjonalnie do wielkości sprzedaży, zadeklarowanej przez podatnika. Taki podział odzwierciedla specyfikę handlu owocami i warzywami /szybka rotacja towaru, sezonowe nasilenie sprzedaży niektórych owoców i warzyw oraz udziały towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w inwentaryzacjach początkowej i końcowej. Dokonanie szacunku podstawy opodatkowania podatkiem VAT w powyższy sposób w zakresie niezaewidencjowanego obrotu nie można uznać za dowolne, nieuzasadnione, lecz za najbardziej zbliżone do obrotu rzeczywistego, przy czym przyjęte wielkości zaniżenia obrotu w poszczególnych miesiącach odzwierciedlają dokładne obliczenia przedstawione na str. 32 /pkt 4/ - 36 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Niezrozumiały jest w zasadzie podniesiony w tym przedmiocie zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 ustawy o VAT z podkreśleniem prawa do jego stosowania wyłącznie przez podatnika, skoro z akt wynika /zastrzeżenia do protokołu kontroli i uzasadnienie decyzji organu I instancji /str. 33/, że na wniosek pełnomocnika skarżącego zastosowano korzystniejszą dla niego metodę przyporządkowania do poszczególnych miesięcy wyłącznie niezaewidencjonowanego obrotu. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, że organ I instancji pozbawił go wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, że faktom dotyczącym tego zarzutu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, nie przeczy. Oznacza to, że po wyznaczeniu terminu zapoznania się z materiałem dowodowym na dzień [...] lutego 2004 r. w piśmie z dnia [...] lutego 2004r., z jednoczesnym poinformowaniem pełnomocnika o możliwości zmiany tego terminu, pełnomocnik skarżących z tego prawa nie skorzystał. W związku z tym, pismem z dnia [...] marca 2004 r. wyznaczono termin na dzień [...] marca 2004 r., z którego pełnomocnik także nie skorzystał, nie proponując ze swej strony innego terminu. Propozycję kolejnego terminu dla zapoznania się z aktami sprawy na dzień [...] marca 2004 r. zawarto w piśmie z dnia [...] marca 2004 r. także bezskutecznie, natomiast dnia [...] marca 2004 r. uzgodniono termin na dzień [...] marca 2004 r. Tego ostatniego dnia pełnomocnik skarżących stawił się oświadczając, że "nie chce zapoznawać się z aktami sprawy". Skoro przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nakłada na organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się, nie oznacza to, że organ ten ma obowiązek także oczekiwać tak długo z wydaniem decyzji, aż strona skorzysta z tego prawa, chyba, że skorzystanie z tego prawa organ stronie uniemożliwił czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Natomiast w propozycji organu umożliwienia stronie lub jej pełnomocnikowi dokonania wyboru terminu dogodniejszego od wyznaczonego przez organ nie można zasadnie dopatrywać się naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzucając naruszenie przez organy obu instancji przepisu art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący nie wskazuje , w jaki sposób to naruszenie, gdyby nawet założyć jego wystąpienie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ I instancji dokonywał ustaleń w zakresie szacunku przychodu i obrotu, zawarcie w protokole konsekwencji prawnych dokonanych w nim ustaleń daje stronie możliwość przedstawienia jej stanowiska w sprawie, przyczynia się do zobiektywizowania postępowania dowodowego i zapobiega nierozważnemu wysuwaniu wniosków w oparciu o wycinkowe czy niepełne źródła dowodowe. W protokole z kontroli skarbowej przedstawiono propozycje kontrolujących w zakresie podstawy opodatkowania, wynikającej z dokonanych obliczeń do których pełnomocnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] lutego 2004 r. - przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Pozwoliło to organowi pierwszej instancji rozpatrzyć wniesione zastrzeżenia i wyjaśnienia i ponownie przeanalizować materiał dowodowy. Powyższe wnioski i stanowisko organu odwoławczego nie uzasadnia zasadności zarzutu skarżącego w tym przedmiocie zgłoszonego. Niezależnie od powyższego, w związku z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zauważenia wymaga, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, szczegółowe i staranne postępowanie dowodowe oraz dokonały wyważonej i wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału oraz podniesionych zarzutów. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są bardzo obszerne i wyczerpujące, przez co odpowiadają wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej uwzględniły także ubytki naturalne na kwotę [...] zł., jak również ubytki w transporcie na kwotę [...] zł , których podatnik nie zgłosił w toku postępowania. Twierdzenie skarżącego , że są to kwoty zaniżone, nie jest poparte żadną konkretną, przekonywującą argumentacją. Z wyżej przedstawionych powodów, gdy nadto stwierdza się, że decyzja określająca skarżącemu wraz z małżonką podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w tym z tytułu dochodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w hurtowni w P. wydana dnia [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy stała się ostateczna, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w tej sprawie oddalił wyrokiem w sprawie I SA/Po 862/04, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ G.Gorzan uk