III SA/Wa 1591/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił R. R. zwanemu dalej Skarżącym kwotę podatku z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży za maj 2000 r. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2001 r., 2002 r. i 2003 r. W motywach uzasadnienia organ podał, że w trakcie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej ustalono, iż R. i T. małżonkowie R. nabyli aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zabudowaną osiemnastorodzinnym, trzykondygnacyjnym, murowanym budynkiem mieszkalnym, nieruchomość o powierzchni [...] położoną w M. za ogólną kwotę 86.000 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] maja 2000 r. małżonkowie ustanowili odrębną własność dla 12 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, o którym mowa wyżej wraz z przynależnymi do tych lokali piwnicami i strychami o łącznej powierzchni użytkowej 1.166,20 m2. Organ stwierdził również że w okresie objętym kontrolą doszło do sprzedaży 8 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, udziałów we wspólnych częściach budynku, urządzeniach i działce gruntu oraz całych niezabudowanych działek. Organ I instancji, powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest m. in. osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, stwierdził, iż sprzedaży powyższych lokali dokonano z zamiarem jej wykonywania w sposób częstotliwy właśnie i wielokrotnie różnym nabywcom, co też dokumentują włączone do akt sprawy akty notarialne. O podjęciu działalności gospodarczej w tym zakresie świadczy również treść aktu notarialnego z dnia [...] maja 2000 r. w którym zobowiązano się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego i ustanowienia odrębnej własności lokali w celu ich odsprzedaży. W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że pomimo istniejącego obowiązku Skarżący nie zaewidencjonował i nie rozliczył przychodu osiągniętego ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości w części stanowiącej jego udział we współwłasności małżeńskiej. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej przez Skarżącą sprzedaży organ wystąpił do Wójta Gminy M. z zapytaniem jaki charakter (budowlany czy rolniczy) posiadały w planach zagospodarowania przestrzennego gminy w latach 2000-2002 odrębne działki gruntu sprzedane przez małżonków R. wymienionymi w piśmie aktami notarialnymi. Z udzielonej przez organ odpowiedzi wynika że działki te położone były w strefie usługowo-mieszkaniowej, a więc posiadały charakter budowlany. Przy ustalaniu wartości sprzedanych przez Skarżącego gruntów organ I instancji oparł się na będących w jego posiadaniu, a przekazywanych każdorazowo przez urząd gminy, informacjach o przeciętnych wartościach gruntów budowlanych położonych w M i tak dla gruntów sprzedanych w latach 2000-2002 organ przyjął wartość za 1m2 gruntu w wysokości odpowiednio 4 zł; 3,50 zł i 5 zł. Ponieważ Skarżący korzystał do dnia 31 lipca 2000 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług organ określił mu w drodze oszacowania wartość nie zaewidencjonowanej w maju 2000 r. sprzedaży lokali mieszkalnych i części wspólnych budynku oraz ustalił mu należny z tego tytułu podatek przy zastosowaniu stawki 22%, przy czym od łącznej ceny sprzedaży podanej w akcie notarialnym odliczył wyliczoną w wyżej opisany sposób wartość gruntu, którego sprzedaż zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tego samego tytułu za pozostałe miesiące, przy czym, jak wskazał, sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie opodatkowana była do końca 2001 r. obniżoną do 0% stawką podatkową. Natomiast od dnia 1 stycznia 2002 r. sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, podlegała opodatkowaniu według stawki 7%. Organ ustalił ponadto, że Skarżący w deklaracji za grudzień 2001 r. nie rozliczył podatku należnego na łączną kwotę 2.188 zł, na którą złożyły się: 1. kwota podatku VAT w wysokości 501 zł z tytułu wykonania w przedmiotowym budynku w okresie październik-listopad 2001 r. usług budowlanych polegających na dociepleniu 12 lokali mieszkalnych, 2. kwota podatku w wysokości 1.686 zł z tytułu nie wykazania w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży usług budowlanych polegających na dociepleniu pozostałych 6 lokali mieszkalnych. Organ stwierdził również, że Skarżący nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2002 r. i grudzień 2003 r. podatku należnego w łącznej kwocie odpowiednio 69,45 zł i 48,80 zł z tytułu przekazania i następnie zużycia na potrzeby własne materiałów w postaci styropianu gr. 2 i 3 oraz wiatroizolacji. Organ wyjaśnił przy tym iż w związku z tym że Skarżący nie potrafił wyjaśnić i udokumentować niedoborów tychże materiałów, uznano iż zostały one przekazane na potrzeby własne Skarżącego, przy czym z uwagi na to że nie jest możliwe ustalenie kiedy faktycznie niedobory te zaistniały organ przyjął że obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich stwierdzenia. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził również, że przeprowadzona w 2001 r. wobec małżonków R. i T. R. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odprowadzania podatków od sprzedaży lokali mieszkalnych i działek znajdujących się w M. obejmowała lata 1998-2001, a więc dotyczyła innego okresu i inny był jej przedmiot. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając iż w sposób wadliwy przyjęto w niej, że nabycie przez niego zabudowanej nieruchomości, a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych na niej położonych jest działalnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący wyjaśnił, że zakupił jednorazowo budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedał znajdujące się w nim lokale, w konsekwencji nie miał zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ w sposób arbitralny ustalił wartość nie rozliczonej przez niego sprzedaży usług, co stanowi wadę postępowania, która pozbawiła go możliwości skutecznego złożenia odwołania. Odnosząc się zaś do wyliczeń zawartych w decyzji organu I instancji dotyczących zużycia styropianu i wiatroizolacji Skarżący zauważył, iż jedynym dowodem na okoliczność prawidłowości rozliczenia tego zużycia może być opinia biegłego z zakresu budownictwa. Pracownik organu podatkowego nie ma bowiem wiedzy specjalistycznej potrzebnej do ustalenia ile materiałów budowlanych należy zużyć do prac budowlanych. Kwestionując w całości zarzut dotyczący niedoborów Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie podzielił poglądu Skarżącego w kwestii interpretacji wykonywanych przez niego czynności, stwierdzając że dokonał on zakupu budynku wielomieszkaniowego z zamiarem wybudowania i odsprzedaży lokali mieszkalnych, czego dowodzą wpisy w księdze wieczystej sporządzonej dla zakupionej nieruchomości. Wpisano w niej roszczenia wymienionych z nazwiska 6 osób dotyczące wybudowania na działce domu wielorodzinnego, ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży. Skarżący dokonywał zatem sprzedaży na własny rachunek i we własnym imieniu w sposób częstotliwy. Organ wyjaśnił że częstotliwość o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opisuje słowo czynność, tj. wielokrotne jej wykonywanie, niezależnie od przedmiotu tej czynności. Organ zgodził się wprawdzie ze Skarżącym że każdy lokal został sprzedany jednokrotnie, jednakże częstotliwości wykonywania czynności dowodzą kolejne akty notarialne dokumentujące sprzedaże kolejnych lokali. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący arbitralnego ustalenia przez organ I instancji wartości nie rozliczonej przez niego sprzedaży usług, podnosząc, iż całkowity koszt ocieplenia budynku wyliczył sam Skarżący, ponieważ jednak tylko część tych usług została udokumentowana fakturami, różnica potraktowana została jako zaewidencjonowana sprzedaż. W kwestii zaś zużycia styropianu i wiatroizolacji organ wyjaśnił, że wiedzę w tym zakresie powziął z wyjaśnień Skarżącego złożonych do protokołu kontroli. W celu natomiast ich weryfikacji organ przeprowadził oględziny, w których Skarżący brał udział, a które polegały na prostym pomiarze ścian i sufitu pomieszczenia warsztatowego. Do dokonania tych czynności nie jest więc niezbędna wiedza specjalistyczna, a jedynie wiadomości w zakresie matematyki i geometrii. Brak było zatem, zdaniem organu, podstaw do korzystania z wiedzy biegłego rzeczoznawcy. Na decyzję tę Skarżący wniósł skargę, w której powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł ponadto że organy podatkowe naruszyły przepisy materialne kwalifikując jednorazową transakcję jako działalność gospodarczą oraz naruszyły przepisy postępowania nie przeprowadzając postępowania dowodowego i pomijając wnioski dowodowe Skarżącego. Skarżący wskazał również, że ten sam zakres posiadała kontrola przeprowadzona przez ten sam organ w 2002 r. W jej wyniku nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT. Obecnie odmienne stanowisko doprowadziło do tego, że Skarżący został obciążony m. in. odsetkami za zwłokę za okres 4 lat. Organy podatkowe nie mogą zaś działać w sposób narażający podatnika na zbędne dodatkowe dolegliwości, zwłaszcza wówczas gdy działa on w przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania potwierdzonej wynikami wcześniejszej kontroli podatkowej. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z akt poprzedniej kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku posadowionym na nieruchomości położonej w M., którą Skarżący nabył na zasadach wspólności ustawowej wraz z żoną T. R. w dniu [...] stycznia 1998 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Warunkiem objęcia danej czynności (sprzedaży lub usługi) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie jest więc to, by czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ustawodawca, regulując podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem wyraźnie unika bowiem posługiwania się pojęciem "działalność gospodarcza". Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami tegoż podatku są podmioty wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż rzeczy ruchomych, w tym również budynków lub ich części (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT) w okolicznościach, które wskazują, że sprzedaż ta będzie wykonywana w sposób częstotliwy. Innymi słowy, nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (patrz J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1995, str. 59). W ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Na tę okoliczność wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 1999 r. I SA/Lu 233/98 (Monitor Podatkowy 2000/1 str. 3) stwierdzając, że organy podatkowe powinny w każdym przypadku wykazać istnienie okoliczności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, bowiem od ich spełnienia zależy, czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku. Jak zauważył w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca nie definiuje na użytek prawa podatkowego, w tym również ustawy o VAT, pojęcia "zamiar", co oznacza, że zasadne byłoby w tym względzie przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka) Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, t. III, str. 867 przez zamiar określa "to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Przenosząc takie rozumienie pojęcia "zamiar" na grunt przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż organ podatkowy każdorazowo powinien wykazać, iż intencją podmiotu dokonującego określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, tj. w sposób powtarzalny, następujący raz po razie, wielokrotny Intencja ta musi istnieć w chwili wykonywania tej czynności, a nie w okresie późniejszym. Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że w sytuacji, gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu przedsiębiorcy, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. Z obowiązków tych organy obu instancji wywiązały się w sposób właściwy. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w dniu [...] stycznia 1998 r. Skarżący nabył na zasadach wspólności ustawowej zabudowaną nieruchomość położoną w M.. Z akt sprawy wynika, iż już w dniu [...] sierpnia 1998 r. zawarto pierwszą z sześciu ujawnionych następnie w księdze wieczystej umów, w której Skarżący zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Kolejne umowy o analogicznej treści zawarte zostały na przestrzeni 1999 r. i 2000 r. Odrębną własność dwunastu lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do tych lokali piwnicami i strychami ustanowiono aktem notarialnym z dnia [...] maja 2000 r. Okoliczności te wskazują, iż po stronie Skarżącego wystąpiły okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również oświadczenie złożone przez małżonków R. do protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2001 r., w którym ujawnili, że głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości był zakup atrakcyjnego cenowo obiektu z myślą o jego ewentualnej dalszej odsprzedaży z zyskiem po przeprowadzeniu remontu. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest zatem trafne. Ocena dokonana przez nie w tym względzie nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. Okoliczność, że w trzy dni później Skarżący złożył oświadczenie odmiennej treści nie ma w sprawie znaczenia. Sąd nie dopatrzył się również, by przy podejmowaniu rozstrzygnięć organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie samego wymiaru podatku. Dokonane wyliczenie uznać tym samym należało za prawidłowe i nie naruszające przepisów prawa materialnego. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż w przypadku małżonków, którzy nie zawarli umowy majątkowej regulującej kwestię odmiennie, każdego z nich dotyczy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do 1/2 osiągniętego z tego tytułu przychodu. Sąd nie podziela ponadto stanowiska Skarżącego, iż w sprawie niniejszej przeprowadzono już wcześniej (2001 r.) kontrolę podatkową, której zakresem objęto te same transakcje i w trakcie której nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT. W tym miejscu należy zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2001 r. wynika, iż tematem tej kontroli była prawidłowość odprowadzania podatków od sprzedaży lokali mieszkalnych i działek znajdujących się w M.. Kontrolą objęto lata 1998-2001. W świetle powyższego uprawniona jest, zdaniem Sądu teza, że zarówno okres, jak i zakres obu kontroli był inny. Nawet jednak jeśliby przyjąć, jak chce tego Skarżący, że tematyka obu kontroli była ta sama, pogląd o niedopuszczalności ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie objętym zakończoną kontrolą podatkową i toczącym się postępowaniem podatkowym nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Przepis art. 282a § 1 ord. pod. stanowi bowiem, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, chyba, że kontrola ta jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, bądź też w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Oznacza to, że jedynie w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa. Jak się podkreśla w piśmiennictwie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2004, str. 703) użycie wyrazu "ponownie" wskazuje, że przyjęte w tym artykule rozwiązanie ma zastosowanie do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w danej sprawie było poprzedzone kontrolą podatkową dotyczącą wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem tej sprawy. W takim przypadku niedopuszczalne byłoby powtórne prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie, w którym władczo i ostatecznie wypowiedział się wydając decyzję organ podatkowy w postępowaniu jurysdykcyjnym, chyba że zaistnieją wyjątki, o których mowa wyżej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącego dokonania przez organy podatkowe arbitralnych ustaleń w zakresie wartości nie zaewidencjonowanej przez niego sprzedaży usług i w konsekwencji nie rozliczonego z tego tytułu podatku należnego. Za podstawę określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu usług ocieplenia sześciu lokali mieszkalnych przyjęto oświadczenie Skarżącego, złożone w dniu 12 czerwca 2004 r., zgodnie z którym całkowity koszt tych usług wyniósł 56.635 zł (brutto). Z kolei wartość nie rozliczonej z tego tytułu sprzedaży ustalono jako różnicę tak określonego łącznego kosztu usługi i sprzedaży rozliczonej przez Skarżącego na podstawie sześciu faktur VAT. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania tak dokonanego wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i w konsekwencji obliczenia podatku przy zastosowaniu stawki 7%. Ustalenia organów podatkowych znajdują bowiem oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w postaci oświadczenia Skarżącego i dokumentów źródłowych. Bez znaczenia są przy tym powody, dla których Skarżący nie rozliczył przedmiotowej sprzedaży, a do których zaliczył nie otrzymanie zapłaty za wykonane usługi oraz fakt, iż dwa lokale mieszkalne nie zostały sprzedane. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 42 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia). Nie budzą również zastrzeżeń wyliczenia organów podatkowych w zakresie zużycia na potrzeby izolacji budynku warsztatowego styropianu i wiatroizolacji. W celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 15 lipca 2004 r. organ podatkowy dokonał własnych ustaleń, przeprowadzając w dniu 23 lipca 2004 r. oględziny tychże pomieszczeń warsztatowych. W czynnościach tych brał udział Skarżący, a polegały one na prostym pomiarze ścian i sufitu, a zatem, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, nie wymagały one zastosowania urządzeń technicznych lub ustalonych w nauce i technice metod postępowania, ani też wiadomości specjalnych. Skarżący w zasadzie nie zgłosił żadnych merytorycznych zarzutów co do wysokości w ten sposób wyliczonego zużycia styropianu i wiatroizolacji, poza zakwestionowaniem w całości uprawnienia organów podatkowych do dokonania tego wyliczenia i zgłoszeniem żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że skuteczność prawna tego żądania uzależniona jest od tego, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu administracji publicznej ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz - w razie oceny pozytywnej - przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. W świetle nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie zużycia na potrzeby izolacji budynku warsztatowego styropianu i wiatroizolacji żądanie powołania biegłego w sposób oczywisty nie odpowiadało, zdaniem Sądu, przesłankom określonym w art. 188 ord. pod. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.