I FSK 277/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1261/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa B. i Mariusza M. – Spółka Cywilna "G." Z-G w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2002 r. (...) w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Krzysztofa B. i Mariusza M. – Spółka Cywilna "G." Z-G w Z. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28.10.2004 r., I SA/Po 1261/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Izby Skarbowej w Z. z dnia 19.03.2002 r., (...) w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 250 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że wnioskiem z dnia 28.12.2001 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając go faktem nieotrzymania od Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 22.11.2001 r. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył podatnikowi decyzję w sprawie podatku od towarów i usług, na co wskazywało poświadczenie odbioru z adnotacją "adresata nie zastano, awizowano dnia 26.11.2001 r." oraz pieczątka na kopercie "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym zgodnie z art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji pełnomocnikowi spółki nie było możliwe. Uznano zatem, że doręczenie nastąpiło z dniem 03.12.2001 r., zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Przyczyna uchybienia terminowi była więc w tej sytuacji zależna od pełnomocnika Spółki, wobec czego brak podstaw do przywrócenia podatnikowi terminu do wniesienia odwołania. W skardze na to postanowienie wspólnicy Spółki cywilnej "G." wnieśli o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej a doręczenie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 149 i 150 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku rozpoznania argumentów strony, która określiła przyczyny uchybienia terminu. Pismem z dnia 22.10.2004 r. uzupełniono argumenty skargi wywodząc w szczególności, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowodnienia lecz jedynie uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Ponadto podniesiono, że nie doręczono ani decyzji, ani nie pozostawiono awiza w skrzynce na listy. W związku z tym nie zaistniały okoliczności określone w art. 150 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie wykazał, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji skargi w pierwszym rzędzie odwołano się do treści art. 162 par. 1 oraz art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do niej podniesiono dalej, że z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że urząd pocztowy właściwy dla miejsca zamieszkania pełnomocnika Spółki, nie stwierdził nadejścia przesyłki poleconej o numerze odpowiadającym numerowi, pod którym Urząd Skarbowy nadał decyzję. Zauważono, że postępowanie reklamacyjne w tej sprawie nie zostało przez organ podatkowy przeprowadzone. Stąd też brak było podstaw aby przyjąć, że przesyłka polecona zawierająca decyzję Urzędu Skarbowego była awizowana, a także, że awizo pozostawiono w skrzynce adresata, bądź umieszczono na drzwiach jego mieszkania. Tym samym uznano, że Urząd Pocztowy nie dokonał doręczenia w sposób określany w art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie można uznać go za wywołujące skutki prawne, bowiem stanowisko takie byłoby sprzeczne zarówno z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który, powołując się na zarzuty naruszenia art. 145 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a./ oraz art. 145 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 150 par. 1 i 2 oraz art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. na poparcie powyższych zarzutów i żądań procesowych podniesiono w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, że wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był niezasadny, albowiem Stronie nie minął termin, o którego przywrócenie wnosiła. Wskazano, że skoro Sąd uznał, że nie było prawidłowego doręczenia to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Skoro skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji, powinna była wnieść skargę na postanowienie Izby Skarbowej w Z. z dnia 07.11.2002 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie z dnia 28.12.2001 r. z powodu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł nieprawidłowo uchylając zaskarżone postanowienie. Za niezasadny uznano argument, że nie zostało przeprowadzone postępowanie reklamacyjne. Sprzeczne było to bowiem z pismem Izby Skarbowej z dnia 07.03.2002 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Pocztowego nr 49 w W. oraz udzielonej przez tego Naczelnika odpowiedzi z dnia 08.03.2002 r. Z pisma tego wynikało, że decyzja została doręczona w trybie administracyjnymi, poprzez złożenie zawiadomienia do skrzynki przy posesji, z uwagi na nieobecność adresata w domu. Podkreślono, że doręczenie nastąpiło na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, wskazując jednocześnie na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Co prawda przyznać należy rację stronie skarżącej, iż Sąd I instancji bezzasadnie przypisał jej naruszenie prawa materialnego. Takie bowiem sformułowanie pojawiło się w motywach zaskarżonego wyroku. Wypowiedź tą potraktować należy jednak w kategorii omyłki /błędu/, która w żaden sposób nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż o sposobie jej rozstrzygnięcia decydowały całkowicie inne względy aniżeli naruszenie prawa materialnego, które to regulacje w istocie rzeczy w ogóle nie były brane pod uwagę przy ocenie zasadności skargi. Stąd też mimo, iż Sąd I instancji popełnił w tym zakresie błąd, to jednak uznać trzeba, że nie ma on wpływu na wynik sprawy. Tym samym więc nie mógł on stanowić powodu do uwzględnienia przedmiotowej skargi zwłaszcza, że za taką oceną przemawia dodatkowo treść przepisu art. 184 in fine ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie bowiem z nią skarga kasacyjna podlega oddaleniu "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Taki zaś stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, co też niżej zostanie wykazane. Stąd też pierwszą podstawę kasacyjną, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego, uznać należało za bezskuteczną. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca powołała się w pierwszej kolejności na zarzut naruszenia "art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w sprawie "zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z art. 162 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ chociaż przyjęto, że nastąpiło nieprawidłowe doręczenie decyzji ..., co powinno skutkować przyjęciem, iż nie upłynął termin do wniesienia odwołania". Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego zarzutu pierwsza uwaga jaką należałoby uczynić sprowadza się do tego, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem przepisu takiego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po prostu nie ma. Jest natomiast przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /podkreślenie tut. Sądu/, którego wszakże nie zarzucono. Wzgląd powyższy byłby zatem wystarczający, według rygorystycznego podejścia do obowiązków strony wnoszącej skargę kasacyjną, dla uznania tej podstawy kasacyjnej za nieuzasadnioną /por.: postanowienie NSA z dnia 11.05.2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 10 str. 60/. Niemniej przyjmując, iż w powyższym zakresie doszło do pomyłki - na co zresztą zdaje się wskazywać uzasadnienie przedmiotowej skargi - i tak ocena tego zarzutu nie mogłaby być inna, aniżeli zaprezentowana wyżej. Otóż powodem takiej oceny jest fakt, iż Sąd I instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wypowiedział poglądu, że w sprawie zaistniały, określone w art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu. Sąd ten w istocie rzeczy zwrócił bowiem uwagę na to, że warunkiem koniecznym prowadzenia takiego postępowania /tj. postępowania w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu/ jest wykazanie poza wszelką wątpliwość, iż zakreślony termin dokonania czynności procesowej, faktycznie upłynął. Stanowisko takie jest zaś ze wszech miar słuszne. Tylko bowiem w takim przypadku dopuszczalne jest prowadzenie takiego postępowania. Dochodząc zaś do powyższych konkluzji Sąd I instancji zauważył, iż w roztrząsanym przypadku do takiego stanu rzeczy nie doszło bowiem adresowana do strony decyzja nie została jej skutecznie doręczona w terminie, który skarżąca przyjęła za datę dokonania tej czynności procesowej. To spostrzeżenie Sądu I instancji skłoniło nota bene do postawienia skarżonemu wyrokowi kolejnego, w ramach omawianej tu podstawy kasacyjnej, zarzutu naruszenia przepisów "art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a." w zw. z art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, uznać wszakże należy za całkowicie chybiony. Mianowicie stwierdzone zostało, że awizowana przesyłka nie zawierała informacji doręczyciela o fakcie i miejscu pozostawienia zawiadomienia o pozostawienia pisma, które wymagane jest przepisem art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zastosowany w sprawie zastępczy tryb doręczenia decyzji wymaga zgodnie z treścią wskazanej wyżej regulacji, ażeby zawiadomienie, o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w par. 1, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Regulacja taka implikuje zatem obowiązek dokonania przez doręczyciela stosownej adnotacji na doręczanej korespondencji, a w zasadzie na zwrotnym dowodzie doręczenia przesyłki po to by nadawca /stosowny organ/ mógł ocenić prawidłowość dokonania doręczenia w trybie zastępczym. Tym samym więc, wbrew temu co twierdzi skarżąca, Sąd I instancji trafnie wytknął uchybienie w zastosowanym trybie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Uchybienia takie nie mogą zaś być tolerowane. Prawidłowość doręczenia rozstrzygnięcia administracyjnego jest bowiem warunkiem koniecznym respektowania uprawnień strony w postępowaniu, w tym zwłaszcza zagwarantowanej im w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w postępowaniu. Stąd też w przypadku, gdy okoliczności związanych z doręczeniem nie da się wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą bowiem do naruszana podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno. Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, że już same w sobie sprawiają, iż zgłoszone przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne nie dostarczają dostatecznych powodów do zakwestionowania zaskarżonego wyroku. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.