III SA/Wa 407/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik 1999r. oddala skargę I I I SA/Wa 407/04 U Z A S D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania P. S.A. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2002 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 1999 r. oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części tj. określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień 1999 r.i kwotę zwrotu różnicy podatku za październik 1999 r., określającej zaległość w podatku za sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł i za październik 1999 r. w kwocie [...] zł., a nadto określającej odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł. Jak ustalił ten organ, w wyniku przeprowadzonej w dniach [...]-[...] lutego 2002 r. kontroli podatkowej w spółce P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT stwierdzono, że spółka niezaewidencjonowała wystawionych dla D. S.A. [...] w M. dwóch faktur z dnia [...] sierpnia 1999 r na kwoty netto: [...]zł. i [...]zł. oraz podatek odpowiednio: [...]Zł. i [...]zł. Faktury te dokumentowały wykonanie konstrukcji pomocniczej dla kotłów zgodnie z kontraktem z dnia [...] listopada 1998 r. na dostawę wyposażenia dla Elektrociepłowni N.. Nadto nie zaewidencjonowała dalszych dwóch faktur, wystawionych na rzecz tego samego podmiotu w dniu [...] października 1999 r. na kwoty netto: [...]zł. i [...]zł. oraz podatek odpowiednio: [...]zł. i [...]zł. Faktury te dokumentowały wzrost kosztów wykonania izolacji modułów i kanałów w kotłach oraz dodatkowych dostaw i usług z tym związanych. W efekcie spółka zaniżyła podatek należny w tych miesiącach o wskazane kwoty. Skarżąca spółka nie kwestionowała, że prace wykazane w tych fakturach zostały wykonane, ale, powołując się na treść art. 535 kc podnosiła, iż w tym przypadku nie doszło do sprzedaży usług, gdyż nie mogło to nastąpić bez zgody drugiej strony. Nie doszło również do skutecznego wprowadzenia faktur do obrotu. Na poparcie tych twierdzeń wskazywała pisma skierowane do kontrahenta anulujące te faktury. Zdaniem organu twierdzenia te w świetle zgromadzonego materiału są bezpodstawne, bowiem nie wystąpiła okoliczność braku akceptacji ze strony kontrahenta. Udokumentowane, bowiem spornymi fakturami usługi zostały przez kontrahenta zakupione, czego dowodem jest przyjęcie i zaewidencjonowanie tych dokumentów w rozliczeniach firmy, co wynika z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w L.. Odbiorca faktur nie posiada natomiast pism anulujących je. Te ustalenia wskazują, że art. 535 kc nie został naruszony. Wskazał nadto na definicję sprzedaży zawartą w art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT, według której przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Wystarczy, zatem wykonanie usługi, aby można było mówić o sprzedaży w rozumieniu ustawy. Skoro bezsprzecznie nastąpiła sprzedaż opodatkowana, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o VAT i faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to bezzasadne jest twierdzenie skarżącej, że nastąpiło w tym wypadku naruszenie art. 32 i art. 33 ustawy. Zdaniem organu skarżąca bezpodstawnie podnosi, że sporne faktury zostały skorygowane bądź anulowane. Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT, dla skorygowania wartości sprzedaży, jak również podatku należnego konieczne jest wystawienie faktury korygującej i skuteczne wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Wskazać więc należy, iż nie ma znaczenia czy skierowane do kontrahenta pisma z dnia [...] sierpnia i [...] października 1999 r. zostały przez niego otrzymane, gdyż i tak nie mogły one stanowić podstawy do skorygowania czy też, jak to uczyniła spółka, nie ewidencjonowania obrotu. Wskazano także w uzasadnieniu decyzji na sprzeczności zachodzące pomiędzy stanowiskiem strony a zgromadzonymi dowodami. Spółka P. wykazywała, bowiem przedmiotowe faktury w rozliczeniach z kontrahentem, a wartości z nich wynikające stanowią przedmiot roszczeń w stosunku do D. S.A., o czym świadczy złożony do niemieckiego sądu pozew. Wszystkie te okoliczności wskazują ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż wynikająca z przedmiotowych faktur miała miejsce, jak również, że dokumentują one czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ustawy o VAT. Wobec nie wykazania, zatem w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku należnego z nich wynikającego należało, opierając się na dyspozycji przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określić spółce min. wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę. W skardze z dnia [...] marca 2004 r. pełnomocnik P. S.A. zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 i 3 , art. 4 pkt 2, art. 32 i art. 33 ustawy o VAT przez uznanie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność polegająca na wystawieniu faktury niedokumentującej sprzedaży lub odpłatnego świadczenia usług, - naruszenie art. 535 kc przez przyjęcie, że umowa sprzedaży może dojść do skutku bez consensusu drugiej strony, tj. także w sytuacji, gdy jedna ze stron nie wyraża zgody na jej zawarcie; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu tj.: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej ord. pod. przez: - pozorne ustosunkowanie się do stanowiska spółki w zakresie skutecznego wycofania z obrotu dokumentów, omyłkowo nazwanych fakturami VAT, które nie dokumentowały sprzedaży i w konsekwencji uznanie, iż nie ma znaczenia czy skierowane do kontrahenta pisma z dnia [...] sierpnia i [...] października 1999 r. zostały przez niego otrzymane, gdyż i tak nie mogły one stanowić podstawy do skorygowania czy też, jak to uczyniła spółka, nie ewidencjonowania obrotu w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały obrotu, gdyż spółki nie uzgodniły zakresu robót oraz wynagrodzenia za nie przed przystąpieniem do ich wykonania - żądanie od spółki korygowania fakturami korygującymi dokumentów nie będących fakturami w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT, - bezpodstawne przyjęcie, iż dokument posiadający cechy faktury VAT, lecz niedokumentujący sprzedaży może wywoływać skutki w podatku VAT po stronie jego wystawcy i odbiorcy, co narusza art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 2 oraz art. 32 ustawy o VAT, - bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że spółka wykazała przedmiotowe faktury w rozliczeniach z kontrahentem, jak również wartości z nich wynikające stanowią przedmiot roszczeń w stosunku D. S.A., na co wskazuje złożony przed sądem w Niemczech pozew, pomimo nie zaliczenia do materiału jego odpisu, co narusza art. 122, 187 i 191 ord. pod., - niewyjaśnienie w toku postępowania, jakie były podstawy roszczeń spółki w stosunku do firmy D. przytoczone w powołanym pozwie, - obciążenie spółki negatywnymi skutkami zaewidencjonowania przez jej kontrahenta dokumentów oznaczonych jako faktury VAT, pomimo poinformowania go o stornowaniu tych dokumentów; b) art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. ponieważ w toku postępowania podatkowego Dyrektor izby Skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w szczególności nie przedstawił dowodów przeciwnych do dowodów zaliczonych do materiału dowodowego na wniosek spółki, w tym w szczególności dowodów potwierdzających wysłanie do kontrahenta pism anulujących wystawione dokumenty zatytułowane "faktura VAT"; c) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. przez: - nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony tj. błędne uznanie, iż dowody zgromadzone w sprawie stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, pomimo wyjaśnień strony znajdujących pełne uzasadnienie w tym materiale dowodowym, - nierozpatrzenie dowodu w postaci kontraktu z dnia [...] listopada 1998 r. na dostawę wyposażenia dla Elektrociepłowni N., w szczególności pominięcie pkt 23 ust. 6 umowy, przewidującego procedurę zamawiania usług przez dział zaopatrzenia nabywcy, - oparcie się wyłącznie na oświadczeniu pełnomocników kontrahenta spółki, że firma D. nie otrzymała pism informujących o stornowaniu spornych faktur VAT, które stoi w sprzeczności z dowodami przedstawionymi przez spółkę na okoliczność wysłania tych dokumentów pocztą lotniczą do siedziby kontrahenta, d) art. 210 § 4 ord. pod., ponieważ zaskarżona decyzja nie wskazuje, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom spółki oraz oparł się przede wszystkim na niepotwierdzonych wyjaśnieniach jej kontrahenta w zakresie nieotrzymania dokumentów powodujących konieczność zwrotu omyłkowo wystawionych faktur. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.- [...], a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie przewidują możliwości "anulowania" faktur potwierdzających rzeczywiście dokonane czynności, podpisanych i doręczonych kontrahentowi. Kierowane, więc do kontrahenta strony pisma w sprawie anulowania wystawionych faktur VAT nie dają podstawy do nieewidencjonowania obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organa podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 ord. pod.). Zgodnie z art. 122 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 ord. pod. – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co zaś jest istotne dla sprawy wskazują normy prawa materialnego. Wymogom tym , zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Postępowanie dowodowe, co do istotnych w sprawie okoliczności przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony. Całość tak zgromadzonego materiału, w tym także postanowienia kontraktu zawartego przez P. ze spółką D. w dniu [...] listopada 1998 r, poddano wnikliwej i logicznej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 ord. pod. Ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ord. pod. Kluczową okolicznością w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy sporne faktury wystawione przez skarżącą spółkę dokumentowały czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Strona twierdziła, bowiem, że pomimo faktycznego wykonania robót w nich wymienionych, nie dokumentują one sprzedaży usług wobec niespełnienia przesłanek określonych w art. 535 kc. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotowe faktury dokumentują sprzedaż a więc czynność podlegającą opodatkowaniu stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to w sposób niebudzący wątpliwości ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia pełnomocnika spółki Dbema który potwierdził, że usługi te zostały wykonane przez P. i nabyte przez tego hiszpańskiego kontrahenta. Bezpodstawne jest, zatem twierdzenie, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży wobec braku consensusu drugiej strony kontraktu. Usługi te zostały wykonane w ramach realizacji łączącego strony kontraktu, a zawarte w jego pkt 23.6 postanowienia o charakterze porządkującym, wobec treści wspomnianego oświadczenia nie podważają tych ustaleń. Wspomnieć należy, że cytowany zapis nie przewidywał jakiejkolwiek szczególnej formy wyrażania woli w tym względzie przez nabywcę. Trafność tych ustaleń potwierdza także fakt, że wynikające z faktur kwoty zostały przez D. zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ujęte w deklaracjach VAT-7, co zostało potwierdzone przez Urząd Skarbowy w L.. Z powyższego wynika także, że przedmiotowe faktury nie zostały wycofane z obrotu prawnego. Co do, podnoszonej przez stronę, kwestii "anulowania" faktur pismami skierowanymi do kontrahenta podnieść należy, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie przewidywały takiej formy wycofania z obrotu faktur potwierdzających wykonane czynności, podpisanych i doręczonych kontrahentowi. Dla podjęcia skutecznie takiej czynności wymagane było, bowiem wystawienie faktur korygujących oraz wprowadzenie ich do obrotu, czego skarżąca nie dokonała. Niezależnie od tego należy zauważyć, że spółka D. nie otrzymała przedmiotowych pism P.. Podnieść wreszcie należy, że faktury te i wykazane w niej kwoty zostały ujęte w fakturze ostatecznej wystawionej przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2000 r. i doręczonej kontrahentowi. Kwestia zapłaty ceny która, z powodu uwag nabywcy co do sposobu wykonania robót, jest przedmiotem sporu toczonego przed sądem niemieckim, pozostaje natomiast bez wpływu na obowiązek podatkowy strony w podatku VAT. Skoro, zatem sporne faktury dokumentowały czynność podlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, to nie trafny jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 32, a także art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W wypadku, bowiem wystawienia faktur dokumentujących taką czynność a więc stwarzającą obowiązek podatkowy i zobowiązanie w tym podatku, podatnik jest zobowiązany wykazany w niej podatek uwzględnić w deklaracji, o której mowa w art. 10 ustawy, z której wynika za dany okres zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego. W takim zaś wypadku nie ma zastosowania art.33 ust. 1, który stosuje się wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia na podstawie sporządzonej przez niego deklaracji (por. uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02). Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna, co, stosownie do treści art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skutkowało jej oddaleniem.