II FSK 468/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P.U.H. L. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/05 w sprawie ze skargi P.U.H. L. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.H. L. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 468/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1168/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Decyzją z dnia [...] roku Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w B., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], w którym określono spółce L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po przeprowadzeniu przez wymieniony Urząd Skarbowy w dniu 27 września 1999 r. kontroli w spółce L., której przedmiotem były wydatki poniesione na rzecz prezesa zarządu Spółki J. R., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 2232/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd aprobując częściowo stanowisko organów podatkowych stwierdził, iż źródłem stosunku pracy w rozpatrywanym przypadku nie mogła stać się umowa zawarta w dniu 18 maja 1992 r. między spółką a J. R.. Przedmiotowa umowa musiała zostać uznana za nieważną z uwagi na wadliwą reprezentację Spółki, niezgodną z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934 roku Nr 57, poz. 502 ze zmianami) który stanowił, iż w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogą wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Wskazana okoliczność nie wyklucza jednakże, jak uznał Sąd, całkowicie możliwości nawiązania stosunku pracy w terminie późniejszym. Pomimo, iż art. 29. Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, to jednak w orzecznictwie i doktrynie wskazywano na możliwość nawiązania stosunku pracy w sposób dorozumiany. W ocenie składu orzekającego należało zatem zbadać jakie skutki wywołało skierowanie do J. R. i przez pełnomocnika Spółki G. C., pisma z dnia 15 grudnia 1992 r. i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie ze skarżącą spółką. Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 1997 roku skarżąca spółka była jednoosobową spółką, której 100% udziałów należało do J. R. pełniącego jednocześnie funkcję jednoosobowego jej zarządu. W dalszej części rozważań organ odwoławczy wskazał, iż umowa o pracę zawarta w dniu 18 maja 1992 roku przez skarżącą spółkę, w imieniu której działała Komisja Zakładowa NSZZ Solidarność jako zgromadzenie wspólników, a J. R. jest nieważna, gdyż została zawarta wbrew normom wynikającym z art. 203 kodeksu handlowego, to jest bez pełnomocnika spółki. Organ odniósł się także do kwestii ewentualnego późniejszego nawiązania stosunku pracy wskazując, iż pomocne w rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia są uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] powołująca G. C. na pełnomocnika do zawierania umów w imieniu Spółki, w tym również umów o pracę z członkami zarządu, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 grudnia 1992 r. oraz pismo pełnomocnika z dnia 15 grudnia 1992 r. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności istniejące między treścią wymienionych dokumentów a ustaleniami bezspornymi, jak również fakt, że dokumenty te zostały przedstawione przez aktualnego prezesa zarządu Spółki D. S. dopiero po zapoznaniu się podatnika z protokołem kontroli, uzasadniają twierdzenie, że dostarczone dokumenty zostały sporządzone po kontroli i były antydatowane celem wykazania skuteczności umowy o pracę. Skoro bowiem uchwała nr 1/92 została podjęta na zgromadzeniu wspólników, to dla swej ważności musiała zostać ujęta w protokole zgromadzenia wspólników. Stanowisko Izby Skarbowej potwierdza dodatkowo okoliczność, iż wśród dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony skarżącej znalazła się kserokopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 grudnia 1992 r., której treść, potwierdzona za zgodność z oryginałem przez aktualnego prezesa, jest sprzeczna z kserokopią dokumentu złożonego po zakończeniu kontroli. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 5 czerwca 2002 r. o przeprowadzenie dalszych dowodów, organ odwoławczy uznał, iż podejmowanie nowych czynności i przeprowadzanie kolejnych dowodów jest bezcelowe wobec podważenia wiarygodności złożonych przez spółkę dokumentów, a tym samym udowodnienia braku wymaganego pełnomocnictwa. W tych okolicznościach nie znaleziono podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków J. R., G. C. i D. S., których oświadczenia znajdują się w aktach sprawy. Możliwa jest zatem weryfikacja zeznań tych osób w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. W dniu 14 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2003 roku stwierdzając naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku zawarto obszerne wywody dotyczące granic swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej i służącemu jej realizacji obowiązkowi podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Argumentując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie skład orzekający wyjaśnił, iż organy podatkowe, poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonały oceny mocy dowodowej dokumentów mających zasadnicze znaczenie w rozpatrywanym przypadku. Konsekwencją podważenia ich wiarygodności stała się odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które zmierzały do przesłuchania w charakterze świadków osób posiadających najwięcej informacji o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę, iż sprzeczności występujące w treści kserokopii powinny skłonić organ do wzbogacenia materiału dowodowego, w szczególności przez przesłuchanie świadków, w tym D. S., który potwierdzał zgodność kopii z oryginałem dokumentu. Decyzją z dnia [...] roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznano, iż fakt powołania pełnomocnika w osobie G. C., który został potwierdzony zeznaniami świadków nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Z materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, iż umowa z dnia 18 maja 1992 r. była nieważna. Pismo G. C. z dnia 15 grudnia 1995 r. nie mogło sanować braku należytej reprezentacji Spółki ani doprowadzić do zawarcia umowy o pracę w terminie późniejszym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił uwagę, iż zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą, że poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, dokument nie mający waloru dokumentu księgowego nie może stać się podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2005 roku nie narusza prawa. Sąd wyjaśnił, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, przy czym ocena prawna oznacza tutaj sąd o prawnej wartości sprawy i może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania decyzji. W dalszej części uzasadnienia Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodu. Podatnik musi zatem wykazać bezpośredni związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, a tym samym udowodnić, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Po drugie wydatek nie może zawierać się w katalogu wydatków i odpisów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., wynika, iż jako koszty uzyskania przychodu mogły być kwalifikowane jedynie wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółki będących jej pracownikami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w dniu 18 maja 1992 r. nie doszło do zawarcia skutecznej prawnie umowy o pracę między spółką a J. R. Podkreślono, iż mimo braku w art. 203 Kodeksu handlowego sankcji za jego naruszenie, w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano, iż umowy naruszające wspomniany przepis były nieważne na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 3/00, publ. ONSA 2001 r., nr 1, poz. 8). Zwrócono uwagę, iż chodziło w tym przypadku o nieważność bezwzględną, która wyklucza możliwość późniejszego sanowania braków. Pismo pełnomocnika G. C. z dnia 15 grudnia 1992 r. nie mogło zatem w drodze konwalidacji doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem 18 maja 1992 r. i nie było zawarciem nowej umowy o pracę. Do nawiązania stosunku pracy nie doszło również w terminie późniejszym, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Jednocześnie podkreślono, iż skoro Spółka uznała, że umowa z dnia 18 maja 1992 r. była nieskuteczna, to korzystając z pomocy radcy prawnego, mogła dochowując należytej staranności, nawiązać stosunek pracy z J. R. w sposób zgodny z przepisami Kodeksu handlowego. Podsumowując tę część rozważań skład orzekający stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został wnikliwie rozważony w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi opierać się na normach prawa procesowego i materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który powinien być poddany wszechstronnej ocenie odnoszącej się do każdego z dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego następuje ustalenie istnienia okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 – 378). Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut przedawnienia. Argumentując swoje stanowisko podkreślił, iż stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku, która w niniejszej sprawie nastąpiła w dniu 20 września 2001 roku powoduje wygaśnięcie podatku w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło wobec zapłaty podatku, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. zaskarżyła powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie orzeczenia nie respektującego oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 31 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2419/00 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1727/02, przy czym uchybienia te miały w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy, W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 § 3 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy o pracę niezbędne jest pisemne potwierdzenie warunków umowy o pracę i płacę oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej polegającą na stwierdzeniu, że nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów dokonanie oceny dowodów bez zachowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydania orzeczenia wbrew treści wszystkich zebranych dowodów w sprawie i treści ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej podniósł również w jej treści zarzut naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że nie zalicza się do kosztów uzyskania dochodów wydatków poczynionych na wynagrodzenie udziałowca w ramach umowy o pracę nie zawartej przy dołożeniu należytej staranności. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata podatku w wyniku wydania decyzji wymiarowej, od której podatnik skutecznie się odwołał, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego co wyklucza przedawnienie się zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd uznał, wbrew zapisowi art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe mimo, iż organ podatkowy pominął niektóre dowody w postaci list obecności, list wynagrodzeń czy kart urlopowych potwierdzające, że J. R. faktycznie świadczył pracę. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy ograniczyły się do uznania, że pismem z dnia 12 grudnia 1992 r. nie doszło do zawarcia umowy o pracę. Zdaniem strony skarżącej twierdzenie Sądu, iż Spółka powinna przy dołożeniu należytej staranności zawrzeć umowę o pracę stosownie do art. 203 Kodeksu handlowego, przeczy stanowisku zawartemu w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., zgodnie z którym do zawarcia umowy mogło dojść w sposób dorozumiany poprzez zachowanie stron. Ani sąd ani organ podatkowy nie kwestionowały wykonywania umowy o pracę przez J. R. przy akceptacji warunków przez Spółkę reprezentowaną w tym zakresie przez jej pełnomocnika. Jednocześnie podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem do zawarcia umowy o pracę może dojść także w sposób dorozumiany poprzez dopuszczenie do wykonywania pracy (uchwała Sądu Najwyższego w sprawie IPZP 11/79, publ. OSNC 1979 r., z. 11, poz. 212). Taką umowę należy uznać za ważną i rodzącą wszelkie skutki prawne. Do zawarcia umowy o pracę wystarczyło zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przeświadczenie stron, iż zawierają taką umowę, poparte ich późniejszym zachowaniem polegającym ze strony pracownika na świadczeniu pracy, a pracodawcy na realizowaniu praw pracowniczych w postaci wynagrodzenia, urlopu i innych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na stanowisko prezentowane w glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2005 roku odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w kolejności do zgłoszonych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Niewątpliwie w świetle przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 31 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2419/00 i z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1727/02. Wbrew jednak twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sposób zasadny i szczegółowy odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonym wyroku. Mieć trzeba bowiem na względzie, że już w pierwszym z powołanych wyroków jednoznacznie ustalono, że nie doszło do zawarcia w 1992 r. prawnie skutecznej umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a J. R. Stwierdzenie to było wiążące dla składów orzekających w sprawie niniejszej w okresie późniejszym. We wskazanym wyroku Sąd nadto uznał, że niezbędne jest ustalenie, czy po 1992 r. doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy o pracę między wymienionymi wyżej stronami. Tylko zatem to zagadnienie wymagało wyjaśnienia przez organy podatkowe i jak wynika z akt sprawy zostało wyjaśnione poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów z przesłuchań świadków. Nie można nadto nie uwzględnić istotnej różnicy w relacjach prawnych i faktycznych między skarżącą Spółką a J. R., jakie nastąpiły pomiędzy 1992 r. a 1997 r., a więc rokiem podatkowym, którego sprawa niniejsza dotyczy. W tym ostatnim roku podatkowym wymieniona osoba była już właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki i tylko z tego powodu umowa o pracę, jeżeli nawet byłaby zawarta między Spółką a członkiem jej zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym udziałowcem, nie mogła być prawnie skuteczna, gdyż nie spełniała jednej z podstawowych zasad prawa pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika względem pracodawcy w procesie pracy. Mogła to być więc tylko umowa "samego z sobą". Okoliczność ta uzasadnia również nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie bowiem brzmienie tego przepisu, obowiązujące w 1997 r., nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogły być zaliczone wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółek, którzy nie byli jednocześnie ich pracownikami, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. W świetle powyższy ustaleń za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 29 § 3 Kodeksu pracy, tym bardziej, że sprawa niniejsza dotyczy roku 1997 nie zaś 1992. Jako oczywiście wadliwy należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, nie są to przepisy prawa materialnego lecz przepisy postępowania podatkowego, określające zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Po drugie, z przepisów art. 173 i następnych cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że przedmiotem kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są wymienione w przepisach tych orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a więc i uchybienia prawu materialnemu i procesowemu w orzeczeniach tych zawarte. Oznacza to, że w sposób bezpośredni nie są zakresem tej kontroli objęte decyzje i inne akty podejmowane przez organy podatkowe. A tylko te organy w prowadzonym postępowaniu stosują normy postępowania określone w Ordynacji podatkowej, nie zaś sądy administracyjne. Nie mógł być także uznany za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił bowiem w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby w zaskarżonym wyroku naruszyć normy wynikające z tego przepisu, co w myśl art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni ten zarzut nieskutecznym i uniemożliwia dokonanie jego merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował także w jaki sposób to uchybienie miałoby wpłynąć na wynik sprawy, czego wymaga norma wynikająca z art. 174 punkt 2 ustawy procesowej. Niezależnie od tego należy podnieść, iż zarzut spółki określenia jej zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, był rozpatrywany przez organy podatkowe prowadzące postępowanie. Uznano, że pomimo, iż zobowiązanie podatkowe na skutek zapłaty podatku przez spółkę wygasło, to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach był zobowiązany do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 184 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.