I FSK 482/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 751/04 w sprawie ze skargi Doroty C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV, V, VI 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., I SA/Wr 751/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Doroty C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2004 r., (.../. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dorota C. w ramach prowadzonej przez nią firmy PHU "D." - odliczyła od podatku należnego kwoty podatku VAT wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." Mariusz K.. W trakcie postępowania kontrolnego w firmie M. K. organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten nie posiada kopii faktur VAT, duplikatów faktur VAT, ani jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w latach 1999 i 2000. Z informacji uzyskanych od M. K. wynikało, że przedmiotowe dokumenty księgowe zostały z kradzione wraz z samochodem należącym do jego brata. Dodatkowo organ ustalił, że M. K. nie był właściciel stacji paliw ani baz paliw, nie posiadał też środków transportowych do przewozu paliw, a firma PW "M." była pośrednikiem w sprzedaży paliw i korzystała z firm transportowych do ich przewozu. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. określił Dorocie C. PHU "D." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2000 r. na kwotę 1.300.918 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że skorzystanie przez podatnika z prawa wynikającego z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT uzależnione jest, między innymi od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie obrotu posiada kopie wystawionego nabywcy dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wskazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej. W myśl par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej rozporządzenie, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu II instancji w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Organ wskazał, że w przedmiotowej sytuacji sprzedawca nie udowodnił, że prowadził dokumentację księgową za kontrolowany okres, a istnienie kopii faktur i właściwej kwoty zadeklarowanego podatku wymaga dowodu, a nie uprawdopodobnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p., poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa - pozbawienie strony z prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, niezgodne z prawem traktowanie zapisu w par. 50 rozporządzenia, pominięcie ust. 6 par. 50 tego rozporządzenia oraz pomijanie zasady konstrukcji podatku od towarów i usług, że podatek wykazany w podatku od towarów i usług, wykazany w złożonej deklaracji przez poprzedniego podatnika /sprzedawcę/ może być odliczony przez nabywcę. Kolejno strona zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 o.p., art. 19 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony z prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie przepisów rozporządzenia par. 50 poprzez błędne zastosowanie ust. 4 pkt 2. Dodatkowo strona skarżąca na rozprawie powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. dotyczącego odliczenia podatku w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji wskazał, że zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a., uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu I instancji organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisu art. 122 o.p. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii czy sprzedawca uwzględnił podatek wynikający z faktur w rozliczeniu z urzędem skarbowym. Nie podjęły żadnych działań czy rejestry takie były odtwarzane bądź czy podlegały kontroli innych organów. Sąd I instancji wskazując na par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia stwierdził, że nie ustalono czy brak kopii faktur występował w momencie odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Sądu odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego i dowolną ocenę tego materiału, podczas gdy Sąd winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o.p., tj. art. 122, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisu ustawy o.p., czym Sąd naruszył również przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - dalej p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia polegające na rozszerzeniu przesłanek warunkujących stosowanie tego przepisu i nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia w tym celu dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie doszło do naruszenia przesłanek określonych w art. 133 par. 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji orzekając nie uwzględnił całości akt sprawy i bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym niedostateczne ustalenie stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej wskazał i wymienił dowody zawarte w aktach sprawy, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu pominął. Zdaniem organu, stanowisko Sądu, że organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu ustalenie czy rejestry takie były odtwarzane bądź wykorzystywane w innym postępowaniu stoi w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że zasięganie informacji od innych organów skarbowych uchybia obowiązkom wskazanym w art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe kierując się obowiązkiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaangażowały i skorzystały z pomocy innych organów skarbowych, co zresztą było niezbędne z uwagi na to, że podmiot znajdował się z w zakresie terytorialnego zasięgu działania innych organów skarbowych /w Z./. Organ wskazał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do postawienia zarzutu i nie wskazał, które konkretnie dowody przedłożone przez podatnika nie zostały ocenione, przez co też nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia i nie wskazał organom podatkowym kierunku dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakie działania organów podatkowych i co do których dowodów były zdaniem Sądu niezgodne z art. 122 o.p. Sąd I instancji powołując się na nieznane dowody tym samym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Organ argumentując powyższe, wskazał na wyrok NSA z dnia 31maja 2004 r., /FSK 119/04/. Kolejno strona wskazała na czynności jakie podjęła w trakcie postępowania podatkowego co czyni, że zarzut Sądu, iż nie zachowano reguł postępowania wyznaczonych przez art. 122 o.p., jest nieuprawniony. Następnie organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał jakie obowiązki organu wynikają z art. 122 o.p. W ocenie organu nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122. o.p., ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zatem Sąd uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejno organ stwierdził, że zapisy uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostają w sprzeczności z treścią sentencji wyroku. Wskazał, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, natomiast w uzasadnieniu odnosząc się do decyzji organów obu instancji, wskazuje na ich niezgodność z prawem i uzasadnioną potrzebę usunięcia ich z obrotu prawnego. Organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poprzez rozszerzenie przesłanek warunkujących stosowanie tego przepisu i nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia w tym celu dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu z przepisu tego nie wynika, jakoby obowiązkiem było posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę wyłącznie na moment dokonywania przez podatnika odliczenia. Strona powyższe stanowisko poparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł skargę kasacyjną zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi polegać ma w ocenie strony na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i dowolną jego ocenę. Wskazany wyżej przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie załączył ich do odpowiedzi na skargę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 54 par. 2 p.p.s.a. Wyrok może też być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. W tym przypadku wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, w postępowaniu zwykłym. Tryb procedowania nie został zatem przez Sąd I instancji w tym zakresie naruszony. Oceny natomiast wymaga zarzut, czy przepis ten, poprzez odwołanie się do akt sprawy, reguluje kwestię podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i oceny materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 421-423/. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem jedynie zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym/,czyli wyjścia poza granice w nim określone /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy i niedopuszczonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest więc chybiony. Zauważyć przy tym należy, iż przepis ten nie reguluje również zasady oceny dowodów przez sąd administracyjny. Sąd ten, co do zasady, jako sąd dokonujący jedynie kontroli legalności działania administracji /art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a./ nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracji /por. T. Woś - op.cit. s. 25-26, por. też J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004, s. 14-15, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby być ewentualnie skutecznie postawiony sądowi tylko wówczas, gdyby sąd przeprowadzał postępowanie dowodowe w ramach zakreślonych przez art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 par. 5 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest wówczas stosować odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego, w tym również art. 233 Kpc, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzutu opartego na naruszeniu art. 106 par. 5 w zw. z art. 233 Kpc strona jednak w skardze kasacyjnej nie postawiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. uznać należało za bezzasadny. Drugi ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepis to art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny miał się dopuścić poprzez brak wskazania podstawy rozstrzygnięcia i braku wskazania co do dalszego postępowania. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż art. 141 p.p.s.a. składa się wprawdzie z 4 jednostek redakcyjnych, są to jednak paragrafy, a nie punkty. Powołany w skardze przepis, którego naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny jest więc przepisem nieistniejącym i już z tego względu nie mógł być przez Sąd naruszony. Z uzasadnienia zarzutów skargi wywieść jednak można, iż zarzut ten odnosi się do uzasadnienia Sądu i jego treści. Odnosząc się do tego zarzutu i przyjmując, iż strona skarżąca wyrok popełniła jedynie błąd pisarski i w istocie wskazała na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie może on być uznany za skuteczny. Zauważyć bowiem należy, iż przepis wymaga od sądu zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd w przypadku uchylenia decyzji powinien wskazać dalsze postępowanie dla organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi art. 141 par. 4 p.p.s.a., bowiem wskazuje już na samym początku rozważań na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a zwłaszcza art. 122 o.p. Poprzez wskazanie uchybień dotyczących braku wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie Sąd i instancji udzielił wskazówek organom podatkowym co do dalszego postępowania. Kolejny z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku par. 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym w ocenie skarżącego do tego typu uchybień nie doszło. Tym samym Sąd w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszył również art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tak sformułowanego przepisu wywieść należy, iż strona w jego ramach kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie oceny postępowania poprzedzającego wydanie decyzji oraz przyjęty do orzekania przez Sąd stan faktyczny sprawy. Zarzut ten - odnośnie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - uznać należy za sformułowany prawidłowo, w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do niego /por. też. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2027/04 - Lex nr 172976 czy z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 - Lex nr 175911/. W postępowaniu podatkowym ciężar wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy spoczywa na organach podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej winny one podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza przy tym ustawa podatkowa /przepis prawa materialnego/, wskazująca na fakty prawnie znaczące. Organ zobowiązany jest w ramach swoich obowiązków zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i następnie w ten sam sposób go rozpatrzeć /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to obowiązek dołożenia wszelkich starań, aby doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości. Dopiero zatem wyczerpanie wszelkich środków dowodowych /przy dołożeniu należytej staranności przy ich zbieraniu i poszukiwaniu/ pozwala na rozstrzyganie wątpliwości i wyciąganie wniosków o faktach mimo braku jednoznacznych dowodów /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 159/. W tym przypadku przedmiotem sprawy podatkowej było zobowiązanie w podatku do towarów i usług za określone miesiące. Dla prawidłowego ustalenia zobowiązania w tym podatku konieczne jest zarówno zbadanie, jakie czynności opodatkowane /w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ zostały wykonane przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym, kiedy powstał obowiązek podatkowy /art. 6 tej ustawy/ oraz czy zachodzą okoliczności określone w par. 50 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zarówno niekorzystne jak i korzystne dla skarżącej. Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku ze wskazanym wyżej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej czyni bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a. Zauważyć jednakże należy, iż Sąd mógłby naruszyć te przepisy dokonując kontroli pod innym kątem niż zgodność z prawem, działalności innych niż organy administracji publicznej organów /działając poza zakresem swojej właściwości/ bądź też /to odnosi się do art. 3 par. 1 p.p.s.a./ stosując środki nieprzewidziane ustawą w ramach dokonywania tej kontroli. Żadnego z tych uchybień skarżący zaskarżonemu wyrokowi nie zarzuca. Za częściowo trafny należy natomiast uznać zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczący posiadania kopii faktury u sprzedawcy również podczas kontroli przeprowadzanej przez organy podatkowe. Jednak uchybienie to, mimo błędnej interpretacji tego przepisu, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem u podstaw uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. legło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie - art. 122 Ordynacji podatkowej. A zatem wyrok mimo błędnego uzasadnienia go w tej części odpowiada prawu /art. 184 p.p.s.a./. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.