I SA/Op 129/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 z zm.), w związku z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z zm.) określono Z. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, natomiast za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Określenie podatnikowi w ramach powyższej decyzji wysokości zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. wynikało z faktu stwierdzenia, że zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód jest niższy od kosztów zakupu sprzedanych towarów o kwotę 34.191,79 zł. i wynosił 85.172,96 zł., podczas gdy według księgi przychodów i rozchodów koszt zakupu towarów wynosił 119.364,75 zł. Powyższe ustalenia zdaniem organu podatkowego świadczyły o zaniżeniu przychodu i nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, jak i ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT. Z tego też względu, podstawę opodatkowania podatkiem VAT ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe – faktury, rachunki, remanenty, wydatki, przy uwzględnieniu wysokości marż stosowanych zgodnie z oświadczeniem podatnika w stosunku do poszczególnych grup towarów. Wyliczone w oparciu o dokumenty źródłowe koszty zakupów towarów sprzedanych w roku 1999 w kwocie 115.128,76 zł powiększono o marżę średnią ważoną w wysokości 9,15%, ustalając uzyskany przez podatnika w spornym roku podatkowym przychód netto (obrót) w kwocie 125.663,04 zł. Różnicę pomiędzy przychodem (obrotem) zadeklarowanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7, a przychodem ustalonym w toku postępowania podatkowego wynoszącą 40.511,04 zł., stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, przypisano proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy 1999 roku, z uwzględnieniem struktury sprzedaż towarów, która w poszczególnych miesiącach kształtowała się na różnych poziomach (w miesiącu styczniu udział ten wynosił 49,51%, natomiast w pozostałych miesiącach od 1,22% do 11,47%). Ponadto ustalono, że podatnik mimo nieodpłatnego podnajmowania na rzecz spółek cywilnych: "A", "B" oraz "C" części lokali użytkowych wynajmowanych od Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych w P. i od Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w P. uwzględnił i odliczył całość podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących opłat za czynsz, wywóz nieczystości, energii, gazu płynnego, telefonów, zakupu paliwa. Ponieważ część poniesionych wydatków związanych z najmowanymi lokalami użytkowymi dotyczyła również spółek cywilnych podnajmujący sporne lokale użytkowe, wartość świadczenia usług najmu bez pobrania należności, która zgodnie z art. 2 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wyliczono na poziomie kosztów w poszczególnych miesiącach przypadających proporcjonalnie do części podnajmowanych lokali. Stwierdzono także, że miesiącach styczniu, lipcu i sierpniu 1999 r podatnik zawyżył podatek naliczony odpowiednio o kwoty 30,86 zł., 3,97 zł. i 82,86 zł. dokonując odliczenia wskazanych kwot podatku naliczonego, chociaż nie wynikały z posiadanych przez niego faktur VAT. W ramach wniesionego odwołania strona zarzuciła organowi I instancji nieprawidłowe oszacowanie osiągniętego przez nią w 1999 r. przychodu w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie przy rozdziale ustalonego przychodu na poszczególne miesiące metody stałej proporcji 1/12, zamiast metody proporcji do osiąganych miesięcznych obrotów jaka została przyjęta w zaskarżonej decyzji. Ponadto zdaniem odwołującego niesłusznie ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia usług najmu jako sumę poszczególnych opłat. W szacowaniu wartości nieodpłatnego świadczenia usług winien być odpowiednio zastosowany art. 16 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie określa sposób ustalania wartości takich usług, a nadto zwalnia z ustalenia przychodu wydatków poniesionych na potrzeby własne podatnika i członków rodziny. Dodatkowo zdaniem odwołującego uznane przez organy podatkowe nieodpłatne świadczenie usług podnajmu lokal użytkowego stanowiło w rzeczywistości formę ich nieodpłatnego użyczenia w zamian za wzajemnie świadczone sobie prace porządkowe, konserwacyjne, zabezpieczeniowe itp. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości ustalenia i stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o metodę szacowania przychodu (obrotu) przewidzianą w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999r), gdyż na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych możliwe było wyliczenie wielkości osiągniętej przez niego sprzedaży jedynie w ujęciu rocznym, natomiast podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych. Z tego też względu niezbędne było dokonanie miesięczne rozliczenia ustalonego przychodu metodą szacunkową, przy uwzględnieniu proporcji wykazywanej przez podatnika sprzedaży w poszczególnych miesiącach 1999 roku, a także według struktury sprzedaży poszczególnych towarów. Nie podzielono także zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług najmu, albowiem w zakresie opodatkowania tej formy usługi mają zastosowanie wyłącznie uregulowania art. 2 ust 3 pkt 5 w związku z art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a wartość świadczonej usługi obliczana jest według cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku jego braku według –przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znajdowały także potwierdzenia wywody odwołującego, iż podnajmowane lokale wykorzystywane były na jego własne potrzeby, gdyż podnajem następował na rzecz innych podmiotów gospodarczych, a także brak było jakiegokolwiek potwierdzenia podnoszonej przez stronę okoliczności dokonywania przez podnajmujących wzajemnych świadczeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 212 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe związane były ustaleniami co do wielkości obrotu podatnika uzyskanego w 1999 r. wynikającymi z uprzedniej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.12.2002 r nr [...] określającej skarżacemu wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W ramach powyższej decyzji ustalony został przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ten sam rok podatkowy w wysokości 123.015,08 zł, gdyż przyjęta przez organy podatkowe marża wynosiła 6,85%, a nie jak w ramach obecnego postępowania podatkowego na poziomie 9,15%. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sytuacji istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organy podatkowe są związane ustaleniami poczynionym w ramach tego postępowania również w toku postępowania prowadzonego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za analogiczny okres podatkowy. Organ podatkowy jest związany ustaleniami własnej decyzji od daty jej doręczenia, a nadto ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z uregulowań art. 128 Ordynacji podatkowej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są wiążące dla organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto ustosunkowując się do obecnych zarzutów pełnomocnika strony podniósł, że postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem podatkowym, a zatem ustalenia co do określenia wielkości przychodu (obrotu) nie muszą być tożsame w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w podatku VAT w sytuacji gdy w odniesieniu do jednego z postępowań podatnik nie skorzystał z prawa do odwołania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem w ramach pierwotnie wydanych decyzji podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r (decyzja Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.12.2002 r nr [...]) oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. (decyzja Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 17 lipca 2003 r nr [...]) ustalona wysokość marży kształtowała się na poziomie 6,85%. Ponieważ wyłącznie w stosunku do decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług podatnik skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, jedynie to rozstrzygnięcie mogło podlegać weryfikacji w ramach ponownego rozpoznania sprawy, po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 października 2003 r nr [...]. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 21 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości zarzuty skargi, w uzupełnieniu wniósł o uchylenie również rozstrzygnięcia organu I instancji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a także nie naruszyły norm postępowania podatkowego w zakresie związania organów podatkowych uprzednio wydaną decyzja ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Za błędny należy uznać pogląd przedstawiony w skardze, iż organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług związane były ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego samego podatnika w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.12.2002 r. nr [...]. Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jednakże zasada ta odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ordynacji podatkowej nie stanowią inaczej. Zasada związania organu podatkowego wydaną decyzją ostateczną nie oznacza że stanowisko wyrażone w konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach prowadzonych wobec tego samego podatnika, o ile sprawy te nie pozostają ze sobą w takim związku przyczynowo-skutkowym, iż ustalenia decyzji ostatecznej rzutują bezpośrednio na sytuację prawną podatnika w drugim z postępowań. Ponieważ z ostatecznej decyzji ustalającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikają żadne prawa lub obowiązki podatnika których realizacja rzutowałaby na jego prawa lub obowiązki w toku prowadzonego w odniesieniu do niego odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie były związane w tym postępowaniu poczynionymi uprzednio ustaleniami faktycznymi w kwestii wysokości ustalonego przychodu (obrotu). Z tego też względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że ustalenia uprzednio zakończonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych były wiążące dla organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania z tytułu podatku VAT, a tym samym organy te nie były uprawnione do poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych. Oba postępowania, jakkolwiek dotyczą tego samego podatnika, odnoszą się do dwóch różnych kategorii zobowiązań podatkowych nie pozostających ze sobą w związku przyczynowo-skutkowym, a także podlegających rygorom odmiennych ustaw podatkowych, Sama zatem okoliczność, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok ustalony został przychód przy uwzględnieniu korzystniejszej dla podatnika wysokości marży (6,85%), nie przesądza o związaniu organu podatkowego tymi ustaleniami, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek niewątpliwie wskazane jest, aby ustalenia organów podatkowych dotyczące tego samego stanu faktycznego były zbieżne. W każdej konkretnej sprawie organy podatkowe obowiązane były poczynić odrębne, wszechstronne ustalenia oparte o wyczerpująco zebrany i wnikliwie oceniony materiał dowodowy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z uregulowań ustawy-Ordynacja podatkowa i dopiero takie ustalenia mogły stanowić podstawę dla podjęcia rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Powstanie rozbieżności w wysokości marży przyjętej dla ustalenia wysokości przychodów podatnika w obu sprawach wynikało też z faktu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.12.2002 r. nr [...] określająca wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie podlegała kontroli instancyjnej, natomiast w odniesieniu do podatku od towarów i usług zmiana wcześniejszych ustaleń, co do wysokości marż spowodowana była kontrolą instancyjną zapadłego rozstrzygnięcia, oraz ustaleniami poczynionymi w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza również zasady trwałości ostatecznych decyzji przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej, gdyż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, co do wysokości przychodów podatnika uzyskanych przez niego w poszczególnych miesiącach 1999 r, mają wyłącznie znaczenie dla wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług i nie mogą wpływać na ustalenia organów podatkowych przyjęte w ramach postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.12.2002 r nr [...]. W tym bowiem zakresie decyzja ta w pełni korzysta z ochrony przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a jej wzruszenie może nastąpić wyłącznie w szczególnych trybach wzruszania decyzji ostatecznych uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dokonując merytoryczną ocenę zaskarżonej rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a także prawidłowo uwzględniły obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe regulujące kwestie opodatkowania podatkiem VAT wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, zasadnie dokonując jej proporcjonalnego rozliczenia w poszczególnych miesięcznych okresach podatkowych według struktury sprzedaży, przy uwzględnieniu średniej marży ważonej uwzględniającej wartość i udział w zakupie poszczególnych kategorii towarów. W ramach 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wprawdzie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji, jednakże jedynie w ujęciu rocznym, a nie w skali miesięcznej będącej podstawą dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tego też względu dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwały na określenie podstawy opodatkowania i zachodziła konieczność ustalania miesięcznych przychodów (obrotów) podatnika w drodze szacowania. Organy podatkowe prawidłowo dokonały wyliczenia marży, przy uwzględnieniu proporcji wykazywanej przez podatnika sprzedaży w poszczególnych miesiącach 1999 roku, a także według struktury sprzedaży poszczególnych towarów. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych iż w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług najmu mają zastosowanie wyłącznie uregulowania art. 2 ust 3 pkt 5 w związku z art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Cechą charakterystyczną podatku od towarów i usług, będącego odmianą podatku od wartości dodanej jest jego powszechność. Oznacza to, iż tym podatkiem opodatkowane są podmioty wykonujące czynności określone w art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i to niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku VAT - opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. świadczenie usług bez pobrania należności. Pojęcie usług określa art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi, do usług należy zaliczyć również czynności związane z umową najmu, użyczenia czy też dzierżawy nieruchomości. Zgodnie zatem z powyższym - opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają również świadczone usługi bez pobrania należności, polegające na podnajmie częsi lokali użytkowych. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).