I SA/Gd 196/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. i T. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 196/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania A.H. z d. Z. i T.W., wspólników spółki cywilnej "A", w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1999 r. i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, iż bezspornym jest, że Spółka Cywilna "A" A.Z., T.W. w wyniku samoobliczenia podatku w złożonej za miesiąc listopad 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 574 zł. Poza sporem pozostaje również, że do w/w rozliczenia przyjęto podatek naliczony w wysokości 44.000,- zł, wynikający z faktury Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r., wystawionej przez firmę "B" R.F., G. ul. [...], dotyczącej zakupu przez firmę "A" S.C. A.Z., T.W. opracowania w/g zamówienia. Izba Skarbowa wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie opracowania udokumentowane przez firmę "D" W.T. fakturami Nr 104/11/99 z dnia 19.11.1999 r. i Nr 108/11/99 z dnia 24.11.1999 r. zostały następnie zafakturowane przez firmę "B" R.F. jako sprzedaż na rzecz Spółki Cywilnej "A" A.Z., T.W. w/g faktury Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r., w oparciu o którą to fakturę Spółka "A" obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc listopad 1999 roku. W ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią w szczególności: • zeznania R. F., który - przesłuchany w charakterze świadka w sprawie objętej odwołaniem - zeznał, że przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury Nr 12/11/99 były dwa opracowania: jedno dotyczące sprzętu narciarskiego i drugie, dotyczące rynku zabawek i słodyczy. R.F. zeznał ponadto, że oba opracowania zostały wykonane przez firmę "D" W.T.; • wyjaśnienia W. T. do protokołu z badania ewidencji i dokumentów dot. firmy "D", w których w/wym. podał, że faktury Nr 104/11/99 i Nr 108/11/99 zostały przez niego rzeczywiście wystawione na rzecz firmy "B" R.F. lecz dotyczyły transakcji fikcyjnych. W/w informacje potwierdził W.T., który - przesłuchiwany w dniu 30.05.2001r. w charakterze świadka w postępowaniu w sprawie objętej odwołaniem -zeznał, że wystawił fakturę na sprzedaż opracowania "Nowe technologie i preferencje w sprzęcie narciarskim za 1999 roku" oraz, że w/w opracowanie zostało wykonane przez K. W. na prośbę T. H. Opracowanie zostało stworzone jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji. Zeznanie złożone w dniu 5.06.2001r. przez K. W. - wskazanego przez T. jako podwykonawca opracowania "Nowe technologie i preferencje w sprzęcie narciarskim na rok 1999" - z którego wynika, że przedmiotowe opracowanie zostało przez niego wykonane nieodpłatnie z materiałów zaczerpniętych z internetu natomiast z ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że na stronach internetowych znajduje się opracowanie w formie przedłożonej przez pełnomocnika S.C. "A". W/w zeznania uznała Izba Skarbowa za istotny dowód w sprawie, dla którego przedłożony przez inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy nie zawiera przeciwdowodu, jak również przeciwdowodu w tym zakresie strona nie wskazała w złożonych odwołaniach i oświadczeniach. Ponadto podkreśliła, że nie przedłożono Inspektorowi - pomimo wezwania - drugiego z opracowań będących przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury 12/11/99. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu - a tym samym do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na zasadach, o których mowa w art.19 ustawy VAT wobec postanowień zawartych w przepisie art. 25 ust. l pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do zbywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Izba Skarbowa zauważa ponadto, że faktura Nr 12/11/99 z dnia 26 listopada 1999 roku dokumentuje czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w przedłożonym organowi odwoławczemu materiale dowodowym. W szczególności dowód na powyższe stanowi załączony do akt sprawy wydruk komputerowy 5 stron formatu A4 ze stron internetowych [...] oraz [...], których zarówno treść jak i szata graficzna odpowiada przedłożonemu przez pełnomocnika opracowaniu "Nowe technologie i preferencje w sprzęcie narciarskim na rok 1999". Oceniając powyższe Izba Skarbowa podnosi, że oceny charakteru prawnego oraz skutków, umowy, której rachunkowym obrazem byłą faktura Nr 12/11/99, tj. pomiędzy "B" R.F. i Spółką Cywilną "A" należało dokonać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz.83 ze m.) - zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. Opracowanie stanowi bowiem utwór w rozumieniu cyt. powyżej ustawy. W świetle powołanej powyżej ustawy o prawie autorskim nie doszło do przejścia autorskich praw majątkowych dotyczących twórcy na R. F. - wystawcę w/w faktury. Prawa te pozostały bowiem przy wykonawcy opracowania tj. autorze stron internetowych o adresie j.w. Stwierdzić zatem należy, że przedmiotem transakcji pomiędzy "B" R.F. i "A" S.C. nie mogło być przeniesienie praw majątkowych do opracowania. Nowe technologie i preferencje w sprzęcie narciarskim na rok 1999, gdyż prawa takie R. F. nie przysługiwały. Powyższe przeczy również tezie K. W., że jest autorem powyższego opracowania. W ocenie izby Skarbowej przedłożone w celach dowodowych opracowanie zapożyczone z internetu miało na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Biorąc pod uwagę, że w celu udokumentowania w/w transakcji sporządzono fakturę Nr 12/11/99 z dnia 26 listopada 1999 roku Izba Skarbowa stwierdza, że faktura dokumentowała czynność, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlegającą - w myśl przepisu art. 3 ust. l pkt 3 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktura, którą wystawiła firma "B" R.F. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej. Skoro bowiem dowodnie wykazano, iż znamiona powyższe posiada transakcja dokonana pomiędzy firmą "D" W.T. a firmą "B" R.F., to logicznym jest wniosek, że sprzedaż, którą wykazała firma "B" R.F. w fakturze Nr 12/11/99 dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki cywilnej "A" nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktura Nr 12/11/99, którą wystawiła firma "B" R. F. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej. Tym samym należy stwierdzić, że w/w faktura wystawiona przez firmę "B" R.F. na rzecz Spółki Cywilnej "A" dokumentuje czynności nie dokonane. Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem stwierdzenie, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono Spółce Cywilnej "A" prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącu listopadzie 1999 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktury Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r., wystawionej przez firmę "B" R.F. w sytuacji gdy - jak twierdzi strona - faktura ta została prawidłowo zaewidencjonowana. Ustosunkowując się do kwestii spornej Izba Skarbowa zważyła, że w myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) - zwanej dalej ustawą VAT -podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art.32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 roku wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego bezzasadnego przyjęcia przez inspektora Kontroli Skarbowej zeznań złożonych przez W. T. jako podstawy do zakwestionowania prawa Spółki Cywilnej "A" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r. - wystawionej przez "B" R.F. Izba Skarbowa stwierdza, że powyższe działanie organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w wskazuje, że w szczególności dowodem mogą księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Aby zeznania świadka mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać wymogi zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 cyt. ustawy). W sprawie objętej odwołaniem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że zeznania W. T. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznaje Izba Skarbowa za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego. Przesłuchanie W. T. zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa. W szczególności w/w działanie organu pierwszej instancji nie uzasadnia argumentu odwołania o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięciu przez to okoliczności i dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej odwołaniem - w tym z protokołami z przesłuchania W. T. - obaj pełnomocnicy strony, zostali zapoznani w dniu 19 czerwca 2002 roku. Z akt sprawy wynika, że po zapoznaniu się z w/w materiałem pełnomocnicy nie wnieśli uwag co do treści złożonych przez W. T. zeznań. W piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku wnieśli o przesłuchanie W. T. w charakterze świadka na okoliczność transakcji z firmą "B" oraz oświadczenia, że w 1999 roku forma "D" była firmą jednoosobową. Oceniając powyższe Izba Skarbowa stwierdza, że wniosek w zakresie przesłuchania Pana W. T. należy uznać za bezzasadny. W.T. został bowiem przesłuchany na okoliczność sprzedaży usługi firmie "B" R.F., udokumentowanej fakturą Nr 104/11/99 i Nr 108/11/99. - dowód: protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2001 roku. Towar wymieniony w w/w fakturze był przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r. wystawionej przez "B" R.F. na rzecz Spółki Cywilnej "A" - o czym była mowa powyżej. Podkreślenia wymaga, że z w/w protokołem obaj pełnomocnicy strony, zostali zapoznani w dniu 19 czerwca 2002 roku. Podkreślenia wymaga ponadto, że strona, kwestionując w złożonych odwołaniach dowód w postaci zeznań W. T., nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadka zeznania były niewiarygodne. Uzasadniając powyższe strona poddała jedynie w wątpliwość wiarygodność składanych przez W. T. zeznań podnosząc, że świadek proceder wystawiania fikcyjnych dokumentów prowadził nieodpłatnie oraz jest oskarżony o wyłudzanie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Odpowiadając jednak na tak sformułowany zarzut Izba Skarbowa podała, że podane przez stronę w/w okoliczności dotyczące W. T. nie mają wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 roku. Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego stwierdza, że okoliczność naruszenia przez świadka określonych przepisów prawa karnego i podatkowego nie może stanowić o rozstrzygnięciu podjętym w sprawie objętej odwołaniem. Nie sposób bowiem uznać, że od ustaleń poczynionych w stosunku do W. T. w postępowaniu karnym lub podatkowym zależy rozpatrzenie sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania byłym wspólnikom Spółki Cywilnej "A" wobec stwierdzenia okoliczności, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i skarbowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego. Proces ustalania istnienia lub nie istnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym dowodu ze świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu przez W. T. prawa podatkowego Izba Skarbowa podała, że naruszenie przez świadków w postępowaniu w sprawie objętej odwołaniem przepisów prawa podatkowego może stanowić przedmiot odrębnego postępowania wszczętego w w/w zakresie. W/w okoliczności nie mają natomiast wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 roku. Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że w uzasadnieniu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zostały wskazane w sposób szczegółowy zebrane w sprawie dowody świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, jak również dowody, którym odmówiono wiarygodności. Wobec powyższego zarzut podatnika o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia uznaje Izba Skarbowa za nieuzasadniony. Wskazać przy tym należy, iż omawiany zarzut odwołania nie został przez stronę uzasadniony, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów i argumentów pominiętych - w jej ocenie - w uzasadnieniu wydanej decyzji, które wskazywałyby na naruszenie w/w przepisu. W tym miejscu Izba Skarbowa zauważyła, że dowodów w w/w zakresie nie zawierają również pisma wniesione przez stronę po zapoznaniu w dniu 23 grudnia 2002 roku w trybie art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. T.W. w piśmie z dnia 30 grudnia 2002 roku zarzuca organowi pierwszej instancji ,,rażącą powierzchowność prowadzenia postępowania podatkowego". W/w stanowiska strona jednak nie uzasadniła podnosząc, że cyt. ,,strona nie podda krytyce merytorycznej treści stanowiska Dyrektora UKS bowiem mogłoby to doprowadzić do sformułowania wniosków, których strona wypowiadać nie chce". W ocenie organu odwoławczego w w/w piśmie strona nie wskazała dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że faktycznie doszło do transakcji udokumentowanej przez firmę "B" fakturą Nr 12/11/99 z dnia 26.11.1999 r. Dowodów w powyższym zakresie nie zawiera również w ocenie organu odwoławczego pismo pełnomocnika strony T. H. z dnia 28 grudnia 2002 roku. Ponadto Izba Skarbowa podzieliła pogląd prezentowany przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły również przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT. Zgodnie z w/w przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów co oznacza, że jedynie faktycznie poniesione koszty mogą zostać poddane ocenie co do ich celowości ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą i w konsekwencji tej oceny koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu w/w przepisu. Skoro zakup przez Spółkę Cywilną "A" na podstawie faktury Nr 12/11/99 nie miał miejsca, to nie można mówić o spełnieniu kryterium celu określonym w art. 22 cyt. wyżej ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że zaistniała w sprawie przesłanka wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z w/w faktury, o której mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT. Ustosunkowując się do przesłanego do tut. Izby przy piśmie z dnia 30.09.2002 r. oświadczenia T.W. z dnia 22.08.2002 r. dotyczącego celowości i racjonalnego uzasadnienia wydatków związanych z zakupem opracowania dotyczącego nart Izba Skarbowa podkreśliła, że nie sposób uznać za racjonalny wydatku w kwocie 244.000,- zł na zakup opracowania marketingowego poniesionego na miesiąc przed likwidacją firmy. Bez wpływu na powyższe pozostaje również argument strony dotyczący sprzedaży sprzętu narciarskiego z zyskiem. Spółka "A" w dniach 29, 30 i 31 grudnia 1999 roku uzyskała przychód z tytułu sprzedaży sprzętu narciarskiego w wysokości 13.144,92 zł. Zakup w/w sprzętu nastąpił przy tym od Spółki Cywilnej "E". Wspólnikiem Spółki "E" był T.W., który podpisał wystawioną dla Spółki "A" fakturę sprzedaży. W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznała Izba Skarbowa określenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 roku zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości 46.070,- zł, tj. z pominięciem: • podatku VAT w wysokości 44.000,- zł, wynikającego z zakwestionowanej faktury Nr 12/11/1999 z dnia 26.11.1999 r.; • kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 2.644,- zł wobec określenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji Nr [...]z dnia [...] kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika w złożonej za miesiąc październik 1999 roku deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Izby powyższe działanie organu pierwszej instancji znajduje umocowanie w przepisach art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy VAT wobec zaistnienia przesłanek) o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Wysokość kwot zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz należnych z tytułu określonej zaległości podatkowej odsetek za zwłokę określonych w wyniku dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 1999 roku nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego. Odpowiedzialność byłych wspólników za wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki zaległości podatkowe znajduje umocowanie w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że Inspektor Kontroli Skarbowej za miesiąc listopad 1999 roku określił w decyzji [...]z dnia [...] kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 46.070,- zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 574,- zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zważywszy, że w trakcie kontroli dotyczącej miesiąca grudnia 1999 roku innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT nie stwierdzono Izba Skarbowa za zasadne uznaje działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który na podstawie art. 10 ust.2 ustawy VAT wydał decyzję z dnia 28.06.2002 r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za w/w okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7, tj. z pominięciem kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z miesiąca listopada 1999 roku. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej A.H. i T.W. podnoszą, że oświadczenia złożone przez W. T. są nieprawdziwe ponieważ wszystkie transakcje były przeprowadzane w najlepszej wierze i zgodnie z dokumentami. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że przeciwko W. T. toczy się postępowanie karne. Strona wskazuje na dowody, które - w jej ocenie - podważają wiarygodność zeznań W. T., tj. : - kserokopię pisma K. W., dotyczącego okoliczności wykonania opracowania dotyczącego nart; - kserokopię odręcznej notatki podpisanej przez W. T., dotyczącej rozliczeń z osobą o imieniu T. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą (prawdy obiektywnej), będącej naczelną zasadą postępowania. Przy czym nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność stanowiska strony, w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spornej faktury, zwłaszcza jeżeli argumentacja podatnika opiera się przede wszystkim na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że przedmiot spornej faktury był przedmiotem wcześniejszych transakcji; kolejno był przedmiotem sprzedaży pomiędzy: - firmą "D" W. T. a firmą "B" R.F. transakcje z dnia 19 i 24 listopada 1999 roku, - firmą "B" R.F. a Spółką Cywilną "A" skarżących transakcja z dnia 26 listopada 1999 r. Z akt sprawy wynika, że przedmiot spornej faktury był fikcyjny tzn. że zafakturowana usługa nie była w rzeczywistości wykonana. Postępowanie dowodowe stanowiące podstawę powyższego twierdzenia, wbrew wywodom skargi jest zupełne i prawidłowe – zgodne z przepisami prawa o postępowaniu przed organami podatkowymi. Organy prawidłowo przyjęły, że skoro firma "B" R.F. nabyła fikcyjną usługę od "D" W. T. to nie mogła tej fikcyjnej usługi – objętej sporną fakturą zbyć Spółce strony skarżącej. Również strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów. Faktury dokumentujące zakup przez firmę "B" R.F. usług od firmy "D" W.T. z dnia 19.11.1999 r. i 24.11.1999 r. nie stanowią takiego dowodu. W.T. wyjaśnił bowiem – słuchany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym swojej działalności, że powyższa faktura dotyczyła transakcji fikcyjnej, która nie była wykonana, a opracowanie K. W. miało jedynie ją uprawdopodobnić. Wbrew zarzutom strony skarżącej, nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe – dla ustalenia okoliczności istnienia przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą sporną w niniejszej sprawie – posłużyły się dowodem z innego postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują bowiem pojęcia dowodu, dowodem w postępowaniu podatkowym jest zatem wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów lub stwierdzenia prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. Organy podatkowe wyjaśnienia W. T. uznały za wiarygodne i logiczne w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym z zeznaniami K. W. – wykonawcy opracowania. K. W. zeznał, że opracowanie zostało zaczerpnięte z Internetu i wykonał tą pracę nieodpłatnie. Powyższe organy podatkowe potwierdziły wskazując stosowną stronę internetową. Powyższego nie zmienia, zdaniem Sądu, pismo sygnowane przez K. W. z 23 czerwca 2002 r. (dołączone do skargi). Powyższego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżących, dot. w zasadzie wiarygodności W. T. ze względu na jego konflikt z prawem. Tak sformułowane zarzuty dot. osoby W. T. i jego wyjaśnień składanych we własnej sprawie, podlegały bowiem ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, który nie podważył jego wiarygodności, a zatem organy prawidłowo oceniły ten dowód jako wiarygodny. Reasumując, należy wskazać, że skarżący kwestionując sposób prowadzenia postępowania podatkowego i twierdząc, że po jego przeprowadzeniu z uwzględnieniem zarzutów skargi można byłoby wysnuć inne wnioski niż uczyniły to organy podatkowe, nie wskazali dowodów i okoliczności potwierdzających to stanowisko. Skarżący poprzestali na negowaniu prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy w zakresie niekorzystnym dla podatników. Również w skardze, będącej w istocie skrótowym powtórzeniem argumentacji odwołania od decyzji organu I instancji, nie wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu, mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zasadnie zatem Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów stanowi wyłącznie faktura sporządzona prawidłowo pod względem materialnym i formalnym, odzwierciedlająca rzetelnie zdarzenie gospodarcze. W art. 32 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy w/w przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny – tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cyt. wyżej orzekł, jak w sentencji. MK