III SA/Lu 495/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Monika Kutarska –Wolińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "[...]" Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania 3. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości . Decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...], w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję w części dotyczącej sentencji i orzekł, że w części sentencji w punkcie 8 jest: j. od dnia 29 października 2002 r. do dnia zapłaty podatku włącznie, powinno być: ...tj. od dnia 29 października 2002 r. do dnia 28 kwietnia 2004 r. i od dnia 19 kwietnia 2005 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu [...] października 2002 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Litwy towar w postaci olej napędowy o zawartości siarki do 0,05% włącznie. Towar został zataryfikowany do kodu PCN 2710 19 41 1 z 0% obniżoną stawką celną. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 544.873,00 zł ( z zastosowaniem stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości 980 zł za 1000 litrów przewidzianej dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0.005% (m/m) włącznie) i podatek VAT w wysokości 233,769,80 zł. Dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu a następnie decyzją z [...] 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 571,004,60 zł. oraz wezwał Stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 31,880,60 zł. oraz do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Strona odwołała się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 13 § 1 i art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny; obrazę przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że w imporcie zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą, z którą powstaje dług celny. Zgodnie z art. 64 § 1 Kodeksu Celnego (Dz. U. z 1997r. Nr 23 poz. 117 ze zmianami), zgłoszenie w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnie ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w której Strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 627/03. Organ odwoławczy podkreślił, że deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczenia przez podatnika i mają na celu ułatwienie kontroli prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. Jednak, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo też wysokość należnego zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji deklaratoryjnej, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy VAT, import towarów podlega opodatkowaniu. Art. 6 ust. 7 w/w ustawy stanowi, iż z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów, z zastrzeżeniem przepisu art. 7a. W chwili dokonywania przez Spółkę zgłoszenia celnego w stosunku do oleju napędowego, podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami tej ustawy opodatkowaniu podlegały również produkty rafinacji ropy naftowej. W ustawie określono stawki akcyzy zarówno w stosunku do czynności opodatkowanych u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i u importera. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, kwestą sporną było ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego skarżący dodał certyfikaty jakości w których określona została zawartość siarki w importowanym towarze (zawartość siarki 0,0047 % (m/m) metoda LST EN ISO 8754; 0,0044% (m/m) metoda PN-ISO 8754). Naczelnik Urzędu Celnego zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań w wyniku których ustalono, że zawartość siarki wyniosła 0,0056%+/- 0,0003% (m/m) ASTM D 5453 – na podstawie jednego z badań i 0,0057%+/- 0,0003% (m/m) ASTM D 5453 – na podstawie drugiego z badań. W trakcie postępowania strona dołączyła raport z badań nr [...]/2004, w których zawartość siarki wyniosła 0,0050% +/- 0,0003% (m/m) PN EN ISO 14596. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, aby jednoznacznie stwierdzić, że importowany towar spełnia wymagania oleju napędowego, musi on spełnić wymagania Polskiej Normy tj. PN EN 590 – "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań." Norma ta określa wymagania i metody badań oleju napędowego będącego w sprzedaży i dystrybucji na terytorium państw członkowskich CEN. Paliwo to jest przeznaczone do stosowania w silnikach typu samochodowego o zapłonie samoczynnym. Zgodnie z powołana normą, metodami badań zawartości siarki przy rozstrzyganiu przypadków spornych powinny być metody: ISO 8754 – jej polski odpowiednik PN-ISO 8754; EN 24260 – jej polski odpowiednik PN-88/C-04005. Otrzymane badania, w których wskazano zawartość siarki 0,0056 +/- 0,0003%, były wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie. Mając jednak na uwadze to, ze Naczelnik Urzędu Celnego nie wyjaśnił powodów dla których nie dał wiary dowodom w postaci certyfikatów dołączonych przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań metodą EN 24260 w akredytowanym laboratorium. W badaniach zawartość siarki została określona na 57+/-3 mg/kg. (0,0057+/- 3%m/m). Należy podkreślić zdaniem organu odwoławczego, że norma ISO 8754 nie może być uznana za właściwą do badania zawartości siarki w tej sprawie, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie poniżej 0,005%(m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Celnej powołał przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ II instancji podkreślił również, że w świetle przepisów podatkowych mnie jest istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, wynikające ze znanego mu stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., I SA/Po 2623/98, Dor. Podat. 2000, nr 6, s. 67). Bez wpływu na powstanie zaległości podatkowej pozostaje zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa albo do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Natomiast powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę związane jest tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił podatek od towarów i usług i wezwał Stronę do samodzielnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 54 tej ustawy wymienia przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, mimo powstania zaległości podatkowej, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje § 1 pkt 7 w/w artykułu, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania Dlatego za okres od dnia 29 kwietnia 2004 r. do dnia 18 kwietnia 2005 r. odsetki nie są należne. Zgodnie z przepisem art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę jest traktowana na równi z nadpłatą, w związku z powyższym w sprawie powstała nadpłata w podatku akcyzowym w kwocie 3.889,80 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 855,50 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarga zarzuca: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz § 2 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z przepisem art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, skutkującą przyjęciem, że do określenia zawartości siarki w oleju napędowym dla celów określenia stawki podatku akcyzowego właściwa była wyłącznie metoda badania EN 24260, wymagana przez Polska Normę tj. PN EN 590 "Paliwa dla pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań." Tymczasem przepis art. 13 § 1 Kodeksu celnego odsyłał w zakresie określenia należności celnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie Taryfy Celnej, a to zaś nie określało metody badania zawartości siarki dla produktów paliwowych, ani też nie odsyłało w tej kwestii do przepisów szczególnych, co skutkuje tym, że stosowanie w tym zakresie w drodze wykładni systemowej przepisów z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm, narusza prawo; - art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Zatem sama stawka podatku, jak i elementy pozwalające na jej poprawne zastosowanie muszą mieć wyraźne odzwierciedlenie w przepisie rangi ustawy i niedopuszczalne jest ustalenie tych elementów konstrukcji podatku w drodze wykładni, w tym szczególnie w wykładni systemowej, czy celowościowej. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach prawa oraz przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że wiążący przy rozpoznaniu sprawy może być jedynie wynik badania zawartości siarki w oleju napędowym uzyskany przy pomocy metody EN 24260, podczas gdy przepisy prawa nie określały tej metody jako wyłącznej, a wynik na zawartość siarki uzyskany przy pomocy innej prawem dopuszczalnej metody wskazywał, że poziom siarki jest zgodny z danymi przyjętymi w zgłoszeniu celnym; - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie podatnika odpowiedzialnością za nieprecyzyjne sformułowania przepisów prawnych, które nie pozwalały na określenie jedynej właściwej dla ustalania zawartości siarki w oleju napędowym metody badawczej, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasad zaufania oraz zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja narusza prawo. Postępowanie w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dotyczącego importu oleju napędowego, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] października 2002 r., wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu z dnia [...] kwietnia 2004r. Następnie decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] października 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i zmienił elementy zawarte w tym zgłoszeniu w ten sposób, że określił podatek akcyzowy na kwotę 571004,60 zł (w miejsce kwoty 544873,00 zł), a podatek od towarów i usług na kwotę 239518,80 zł (w miejsce kwoty 233769,80 zł). Ponadto organ I – instancji wezwał stronę do uiszczenia różnicy w łącznej kwocie tych podatków, o czym orzekł w dalszej części decyzji. Zauważyć jednak należy, że zarówno w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ([...] 2005 r.), istotnie zmienił się stan prawny w zakresie tych regulacji ustawowych, które w ocenie organów obu instancji znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ I – instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał następujące przepisy: art. 207, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § 1 oraz art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r., nr 68, poz. 623 ze zm.); art. 2 § 2 i § 4 , art. 65 § 4 pkt 2 lit. C, art. 83, art. 230 § 1 pkt 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2a i ust. 3-5, art. 11e, art. 11f, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.). Zauważyć trzeba, że już w dacie wydania decyzji przez organ I – instancji nie obowiązywała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, jak też ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawy te utraciły moc z dniem 1 maja 2004r. (zob. art. 25 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; opub. w Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym stanie rzeczy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbędne jest ustalenie, czy wobec utraty mocy obowiązującej wskazanych wyżej regulacji ustawowych dopuszczalne było dalsze stosowanie przez organy celne tych przepisów, a ponadto, czy w ramach przyjętego przez organy celne trybu postępowania, tj. kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), organy celne mogły wydać w tym postępowaniu decyzje z zakresu kontroli podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za istotne naruszenie prawa należy uznać prowadzenie postępowania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która to ustawa – w świetle przepisów art. 25 i 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 26 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to ów przepis przejściowy dotyczy wyłącznie przepisów prawa materialnego zawartych w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Wadliwy jest więc pogląd, że użyte w przepisie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, iż do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004r., poza przepisami materialnymi mają być stosowane także przepisy proceduralne, obowiązujące przed akcesją. Podkreślić trzeba, że dokonywanie zmian przepisów prawa procesowego opiera się na założeniu, iż z chwilą wejścia w życie nowych przepisów znajdują zastosowanie nawet w odniesieniu do już toczących się postępowań. Prymat nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy. Tym bardziej więc stosowanie nowych przepisów o postępowaniu jest obligatoryjne w przypadku wszczynania jakichkolwiek postępowań po dacie wejścia w życie tych przepisów, Takie właśnie unormowanie kwestii stosowania nowych i dotychczasowych przepisów procesowych wynika jednoznacznie z przepisów art. 26 i 36 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Ustawodawca w art. 36 tej ustawy przyjął, że w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Skoro więc ustawodawca przewidział, jako wyjątek, pozostawienie w mocy niektórych tylko czynności procesowych podjętych w toku postępowań w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz.U. z 2004r., nr 68, poz. 622 ze zm.), to jest oczywiste, że po wejściu w życie tej ustawy wszystkie postępowania – zarówno toczące się, jak i mające być wszczęte – podlegają regulacji nowych przepisów procesowych. Wyrażona wyżej ocena znajduje potwierdzenie w procesie rekonstrukcji normy prawnej, opartej na wykładni językowej, uzupełnioną wykładnią funkcjonalną. Jest przecież oczywiste, że ustawodawca jedynie w nadzwyczajnych wypadkach decyduje się na zastosowania instytucji dalszego stosowania ustawy procesowej starej, o ile jest to racjonalne w świetle podstawowych zasad tego postępowania. Zawsze jednak taka decyzja ustawodawcy musi wprost wynikać z brzmienia ustawy nowej. W analizowanym stanie prawnym ustawodawca nie zastosował zasady dalszego stosowania starej ustawy procesowej, a wolę ustawodawcy stosowania ustawy nowej odzwierciedla pośrednio rządowe uzasadnienie projektu cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, uchwalonej w kształcie określonym w przedłożeniu rządowym. Rząd RP w tej inicjatywie ustawodawczej stwierdził, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stanie się członkiem Unii Europejskiej, z czym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania aktów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności – w zakresie prawa celnego – Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zatem z dniem akcesji obecnie obowiązująca ustawa – Kodeks celny przestanie obowiązywać, a zastosowanie mieć będą wskazane wyżej przepisy wspólnotowego prawa celnego i ustawa – Prawo celne (zob. druk sejmowy nr 2556, Sejmu RP IV-tej kadencji). Jak już wspomniano, tak określona intertemporalna, procesowa reguła kolizyjna jest powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, przy czym także Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził ją wielokrotnie (zob. np.: wyrok w sprawie z 1981r. – Salumi and Others; 212-217/80, ECR 2735). Poza tym wskazać należy, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, co do zasady nie mógł być normatywną podstawą stosowania nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy celne obu instancji orzekały bowiem w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z przepisem art. 26 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego. Długiem celnym – w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – są powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów, a nie inne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, w tym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego. Powyższe ustalenie ma także istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania w postępowaniu w trybie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) decyzji z zakresu kontroli podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanie takiej decyzji w przyjętym przez organy celne trybie postępowania nie było dopuszczalne. Organy obu instancji pominęły całkowicie regulację przyjętą w przepisach art. 33 – 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), która w tej części weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy – w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – jeśli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym dopuszczalne jest określenie kwoty podatku także w decyzji dotyczącej należności celnych. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych, ten tryb postępowania znajduje także zastosowanie do określenia wymiaru podatku z tytułu importu towarów sprzed 1 maja 2004r., przy czym w takim przypadku materialnoprawną podstawą określenia stawki podatku stanowią przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Analogiczny tryb postępowania przewidziany jest w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 tej ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, przy czym dopuszczalne jest określenie kwoty akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Podkreślić należy, że stosowanie wskazanych wyżej przepisów procesowych nie ma wpływu na stosowanie prawa materialnego, gdyż w tym zakresie organy celne mają obowiązek stosowania tych norm, które obowiązywały w dniu [...] października 2002 r., a więc w dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania przez skarżącego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Informacja ta ma charakter deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy czym prawidłowość dokonania samoobliczenia podatków podlega ocenie w świetle zasad Ordynacji podatkowej i materialnych przepisów szczególnych, według stanu prawnego z daty powstania obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do kwestii zastosowanego przez organy celne prawa materialnego zauważyć trzeba, że w myśl przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2002 r., wysokość stawek podatku akcyzowego od wyrobów wykazanych w tym zgłoszeniu celnym uzależniona była od zawartości siarki. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) – stawki podatku dla wyrobów akcyzowych importowanych określał załącznik Nr 3 do rozporządzenia. Pozycja 14 pkt 3 lit.a tego załącznika przewidywała, że w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,05% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1,027 zł/1000L, zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie – wysokość akcyzy wynosił 980 zł/1000L. Zgodnie z certyfikatem jakości wydanym przez SGS oraz orzeczeniem laboratoryjnym nr [...]/2002 "[...]" spółka z o.o. w W., zawartość siarki w importowanym oleju napędowym określono poniżej 0,005% (m/m), przy czym badania przeprowadzono w pierwszym przypadku metodą LST EN ISO 8754, zaś w drugim metodą PN ISO 8754. Ponadto w świetle wyników badań przeprowadzonych przez Ośrodek Badawczo – Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. (raport z badań nr [...]/2004/A) zawartość siarki w importowanym oleju napędowym wyniosła 0,005%, przy czym w tym przypadku zastosowano metodę badań zgodną z normą PN EN ISO 14596. Z kolei na zlecenie organów celnych, Laboratorium Celne w K., Orlen [...] spółka z o.o. w P. oraz Laboratorium Instytutu Technologii Nafty w K., dokonały badań na zawartość siarki w oleju napędowym, określając ją powyżej 0,005%, przy czym badania te przeprowadzone zostały odpowiednio metodą ASTM D 5453, ASTM D 5453:03a i PN-EN 24260:02. Przedstawione wyżej wyniki badań są rozbieżne, a wobec tego ich ocena przez organy celne winna być szczególnie staranna i wszechstronna, co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew temu wymogowi organ odwoławczy zaniechał dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że właściwą metodą badawczą jest metoda wskazana w normie PN EN 590, odnoszącej się do wymagań, jakie powinny spełniać paliwa do pojazdów samochodowych oraz oleje napędowe. Zdaniem organu odwoławczego tylko wskazana w tej normie metoda badań EN 24260 powinna znaleźć zastosowanie, gdyż w dacie dopuszczenia do obrotu spornego towaru musiał on spełniać wymagania Polskiej Normy, tj. PN EN 590. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę z poniższych względów. Stosowania normy PN EN 590 na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie było obligatoryjne zarówno w dacie zgłoszenia celnego, jak i w dacie orzekania przez organy obu instancji. Norma ta wskazana bowiem została w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 80, poz. 911 ze zm.), wydanym na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 1993r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55 poz. 251 ze zm.), kóry to przepis upoważniał właściwych ministrów do wprowadzenia obowiązku stosowania Polskiej Normy, gdy dotyczy ona w szczególności: ochrony życia, zdrowia, mienia, bezpieczeństwa pracy i użytkowania; ochrony środowiska; wyrobów zamawianych przez organy państwowe. Wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm o ile nakładało prawny obowiązek stosowania Polskich Norm, to oczywiście był on wiążący tylko w sprawach należących do zakresu działania Ministra Gospodarki (art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 1993r. o normalizacji). Oznacza to, że w sprawie z zakresu wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jako nienależącej do zakresu działania Ministra Gospodarki, nie istniał prawny obowiązek stosowania Polskich Norm wskazanych w cyt. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm. Poza tym nie może umknąć uwadze ta okoliczność, że zarówno cyt. wyżej rozporządzenie, jak i ustawa z dnia 19 kwietnia 1993 r. o normalizacji utraciły swoją moc z dniem 1 stycznia 2003 r., tj. z datą wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. z 2002r., nr 169, poz. 1386 ze zm.), a w świetle jej art. 5 ust. 3 stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Ten stan prawny obowiązywał w dacie orzekania przez organy celne, co oznacza, że powoływanie się przez nie na wiążący walor Polskiej Normy było bezpodstawne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dopuszczą dowody zgłoszone przez stronę, mając na uwadze podstawową zasadę postępowania, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody przedstawione przez stronę, a mianowicie: certyfikat jakości wydany przez SGS, orzeczenie laboratoryjne nr [...]/2002 "[...]" spółka z o.o. w Warszawie i wyniki badań przeprowadzonych przez Ośrodek Badawczo – Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. Ocena tych dowodów należy do organów celnych, jednak nie może być ona dowolna, zaś jej rezultat musi znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza jeśli odmówiono im wiarygodności. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.