I FSK 491/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 435/04 w sprawie ze skargi M.L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.105 zł (słownie: jeden tysiąc sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 435/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na skutek skargi M. L., uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w Rzeszowie z dnia [...] października 2004 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2002 r. Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M. L. sprzedał w lipcu i wrześniu 2002 r. sprowadzone uprzednio z zagranicy samochody osobowe. Sprzedaż miała miejsce przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy celne uznały, że wskutek dokonanej sprzedaży M. L. stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa" - w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie", który na mocy art. 10 ust. 1 ustawy oraz § 21 rozporządzenia obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego od tej sprzedaży podatku akcyzowego. Skutkiem tego, dokonały określenia zobowiązania w tym podatku. Nie przekonały ich wyjaśnienia sprzedawcy, jakoby opodatkowaniu podlegały wyłącznie czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz że nie wiedział o obowiązku zadeklarowania sprzedaży samochodów oraz uregulowania podatku od tej sprzedaży. Jako niezasadne ocenione zostały również zarzuty związane z wadliwym pouczeniem o odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnych, a także zarzut błędnego materiału dowodowego oraz zarzut przewlekłości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącego. Sąd wskazał, że rozporządzenie, które wskazały jako podstawę swoich działań organy podatkowe zostało wydane na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy, stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy jej podatnikami są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, przy uwzględnieniu specyfiki produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Przywołał następnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00, publ. OTK-A-2002/2/13) stwierdzający niezgodność art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji RP, w którym Trybunał uznał, że na mocy ostatnio wymienionego przepisu ustawy Minister Finansów został w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania kwestii nałożenia podatku, określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania aniżeli przewidywała to ustawa, tj. uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych przedmiotów opodatkowania. Określoną w tym artykule definicję podmiotu podatku akcyzowego należy łączyć z przedmiotem opodatkowania określonym w art. 34 ust. 1 i 2 ustawy oraz – pośrednio – wynikającym z definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 36 ustawy, a ustawowe określenie podmiotów podatkowych rzutuje również na ocenę prawną przedmiotu opodatkowania. Zdaniem TK, zaskarżony przepis nie tylko ustanowił inne podmioty podatku, ale także inaczej określił jego przedmiot i ustanowił stawki. Sąd powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 184/04, publ. Mon.Pod. z 2004 r., Nr 8, s. 45), wedle którego rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy narusza oprócz art. 217 także art. 82 Konstytucji RP. W jego ocenie, skoro przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym i stawka tego podatku zostały określone w rozporządzeniu wydanym w oparciu o niekonstytucyjną delegację ustawową i związany z nią art. 36 ust. 5 ustawy, ustanawiający stawki podatku, to nie mogły stanowić podstawy do uznania, na mocy § 7 i 21 ust. 1 rozporządzenia, skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej, który zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 5 ustawy oraz § 7, 12 ust. 1 pkt 5, 21 ust. 1 rozporządzenia, przez przyjęcie, że wskazane przepisy ustawy, a w szczególności jej art. 36 ust. 5, nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania rozporządzenia i w konsekwencji uznanie za niekonstytucyjne zarówno przepisów ustawy stanowiących delegację do wydania rozporządzenia, jak i powołanych wyżej przepisów rozporządzenia. Powyższego wynikło z błędnego przyjęcia, że wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. stwarza również podstawę do uznania za niekonstytucyjne przepisów rozporządzenia oraz delegacji ustawowej do jego wydania, co spowodowało nieprawidłowe uznanie podatnika za niebędącego zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego, należnego od sprzedaży samochodów osobowych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał m. in., że powołany w wyroku art. 35 ust. 4 ustawy zostały skreślony z dniem 31 października 2001 r. na mocy art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324). Na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy wprowadzono do ustawy art. 35 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Na tym przepisie, dostosowującym treść ustawy do wymogów art. 217 Konstytucji RP, oparte były decyzje organów. Natomiast art. 36 ust. 5 ustawy nie stanowił stawek podatku akcyzowego, lecz uprawniał do określenia innej podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Wprawdzie owa delegacja została wykonana w § 14 rozporządzenia, ale nie dotyczyła podmiotów sprzedających samochody osobowe. W związku z tym - podstawę opodatkowania w decyzjach określono wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 36 ust. 1 i 4, a przedmiot opodatkowania wynikał z kolei z art. 34 ust. 1 ustawy w związku z jej art. 2 oraz poz. 5 załącznika nr 6 do niej, wymieniającego samochody osobowe jako wyroby akcyzowe. Zdaniem wspomnianego autora, organy podatkowe nie przekroczyły także innych przepisów ustawy, takich jak art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy, zaś przepisy rozporządzenia czyniły zadość wymogom konstytucyjnym. Stawka podatku określona była w granicach wyznaczonych przez art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy, a ustanowione zwolnienia mieściły się w ramach wyznaczonych treścią art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy. Natomiast § 21 ust. 1 rozporządzenia nie kreował ani podmiotu ani przedmiotu ani podstawy opodatkowania, ani też stawek podatku, lecz jedynie okresy, terminy i tryb jego zapłaty. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. L. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i uwzględnia słuszny interes strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną przede wszystkim powiedzieć należy, iż podstawy kasacyjne sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Za zasadną należało uznać podstawę skargi kasacyjnej, w której zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 5. Natomiast jako nieusprawiedliwione należało potraktować zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni przepisów rozporządzenia, tj. § 7, § 12 ust. 1 pkt 5, § 21 ust. 1, bowiem przepisy te nie zostały przez Sąd zastosowane, tak więc w tym przedmiocie można było postawić jedynie zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego w postaci jego niezastosowania. Przypomnieć należy, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A-2002/2/13 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy skonstatował, iż skoro przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, stawka tego podatku określona zastosowanym rozporządzeniem, wydana z delegacji niekonstytucyjnego przepisu ustawowego i związanego z nim przepisu art. 36 ust. 5 ustawy stanowiącym stawki tego podatku – nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania przepisów rozporządzenia § 7 i § 21 ust. 1, to w konsekwencji przepisy te nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 października 2001 r., tj. do dnia nowelizacji ustawy, a konkretnie do nowelizacji art. 35, w którym uchylono zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 35 ust. 4, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Ponadto w znowelizowanym art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowiono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od dnia 31 października 2001 r. spoczywa także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ten oto sposób ustawodawca w drodze ustawy określił nową kategorię podatników podatku akcyzowego. W konsekwencji powołanej zmiany stanu prawnego, od dnia 31 października 2001 r. wszystkie istotne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - jeśli chodzi o opodatkowanie samochodów - unormowane zostały w ustawie. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W świetle art. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Natomiast w załączniku nr 6 pod poz. 5 wymieniono samochody osobowe. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży samochodów osobowych uregulowano w ustawie. Podmioty opodatkowania akcyzą określono w art. 35 ust. 1 ustawy. Sprzedawcę wyrobów akcyzowych, na którym ciąży obowiązek podatkowy – jak wcześniej już zauważono – umiejscowiono w punkcie 3 ustępu 1 artykułu 35 VAT. W art. 36 ust. 1 ustawy postanowiono, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Ustęp 5 tego artykułu zawiera zaś delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 37 ustalono stawki akcyzy, między innymi dla samochodów osobowych w ust. 1 pkt 4. Dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 40 %, dla importerów zaś w wysokości 65 %. Zgodnie z § 7 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W zastrzeżonym przepisie postanowiono, że przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego obliczone według stosownego wzoru. Z tym, że w myśl ust. 3 stawki podatku akcyzowego, obliczone zgodnie z ust. 1, nie mogą być wyższe niż stawki, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy. Mając zatem na uwadze treść przywołanych przepisów rozporządzenia odnoszących się do stawek podatku akcyzowego stwierdzić należy, iż w § 7 aktu wykonawczego jedynie doprecyzowano obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o VAT, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają samochody osobowe sprzedawane (każda sprzedaż) przed pierwszą rejestracja na terenie Polski w trybie ustawy o ruchu drogowym, z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedających samochody osobowe po ich pierwszej rejestracji dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). Zauważyć należy, iż gdyby nie powołane przepisy rozporządzenia opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegałaby każda sprzedaż samochodów osobowych, bez względu na datę pierwszej rejestracji. Z powyższego wynika, że analizowane przepisy rozporządzenia nie zawierają żadnej treści, która byłaby sprzeczna z zasadą wyłączności ustawy w zakresie elementów istotnych stosunku podatkowoprawnego (art. 217 Konstytucji). Stawka podatkowa, jak przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, nie miała podstawy prawnej w art. 36 ust. 5 ustawy, bowiem przepis ten odnosi się do określenia przez Ministra Finansów nie stawek podatkowych, a podstawy opodatkowania, którą zgodnie z ustawą art. 36 ust. 1 jest obrót, do którego w zakresie nieuregulowanym stosuje się art. 15 ustawy o VAT. Delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia stawek podatkowych miała swoje oparcie w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy oraz określać warunki ich stosowania. Obniżenie ustawowych stawek podatku akcyzowego (40% i 65% dla samochodów osobowych) w przepisach rozporządzenia nie narusza – zdaniem Sądu – ustawy zasadniczej. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98 uznał, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. W sentencji tego orzeczenia postawiono tezę, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK 1998/5/63). W uzasadnieniu zauważono, że do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany wyrok Trybunału wprawdzie odnosi się do innego rozporządzenia wykonawczego, ale z uwagi na tożsamość sposobu określenia stawek akcyzy, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie Wypada zatem skonstatować, że pominięty przez Sąd § 7 rozporządzenia zawiera korzystne dla określonych ustawowo podatników rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych, jak i przedmiotu opodatkowania. Nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie. Końcowo Sąd zauważa, iż w treści zaskarżonego orzeczenia prawidłowo określono zakres zaskarżenia i przedmiot wyeliminowania z obrotu prawnego, nie doprecyzowano zaś, że druga z uchylonych decyzji dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2002 r. Działając zatem na podstawie art. 185 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.