II FSK 626/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), del. WSA Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 402/05 w sprawie ze skargi Wytwórni W. spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz Wytwórni B. S.A. z siedzibą w D. (następcy prawnego Wytwórni W. spółki z o.o. z siedzibą w D.) kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Wytwórnię W. Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka W. w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła między innymi wydatki z tytułu usług szkolenia w zakresie techniki zastosowania wyrobów budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez Wytwórnię A. C. i wspólnicy spółka jawna w Ł. W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentowały wykonania usług szkoleniowych lecz reklamy limitowanej, skierowanej do bezpośrednich odbiorców firmy A. w celu ich pozyskania. Dlatego też, zakupione przez spółkę usługi reklamy na podstawie kwestionowanych faktur, prowadzone w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowią reklamę nie mającą charakteru publicznego, a stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Sporną kwestią była kwalifikacja wydatków poniesionych przez spółkę W., działającą w kontrolowanym okresie pod nazwą Zakłady Produkcyjne A.W. Sp. z o.o. na rzecz W A. s.c. z siedzibą w Łodzi, za przeprowadzenie szkoleń instruktażowych w zakresie technik zastosowania wyrobów budowlanych firmy A. W. dla jej kontrahentów na terytorium Litwy, Łotwy i Rosji. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju przeprowadzenie szkoleń zlecano firmie A. s.c. - dysponującej specjalistami z doświadczeniem w wykonywaniu doradztwa budowlanego i w zakresie zastosowania wyrobów budowlanych. Organ I instancji przyjął, iż powyższe usługi posiadały w rzeczywistości cechy reklamy, zaś odwołująca się spółka twierdziła, że były to usługi szkoleniowe i powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. Tym niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decydujące znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy miał inny fakt, a mianowicie to, iż w roku 2002 spółka A. W. była członkiem sieci franchisingowej zbudowanej przez firmę W. A. S. C., G. G., P. K., A. W. s.c z siedzibą w Ł. przekształconej następnie w W. A. S. C. i wspólnicy spółka jawna z siedzibą w Ł.. Przedmiotowa umowa franchisingu została zawarta w dniu 30 czerwca 1999 r. przez W. A. s.c. - producenta materiałów budowlanych jako franczyzera i A. W. - jako franczyzanta. Miała ona na celu stworzenie sieci przedsiębiorstw i rozpowszechnianie nowoczesnej technologii i know-how w zakresie produkcji materiałów budowlanych, sprzedaży i zarządu. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno w umowie franchisingowej jak i w załączniku nr 4 do tej umowy wskazano, że do obowiązków franczyzera będzie należało przeprowadzanie instruktaży, i szkoleń skierowanych do klientów i odbiorców sieci franchisingowej w zakresie stosowania wyrobów oznaczonych znakiem towarowym A.. Spółka A. W. jako członek sieci franchisinowej produkował wyroby oznaczone marką A. i sprzedawał towary tej samej marki kupowane od innych uczestników sieci. Współpracując z kontrahentami z Litwy, Łotwy i Rosji oferował towary produkowane przez całą grupę i dla nich przeprowadzał szkolenia instruktażowe w zakresie techniki zastosowań wyrobów budowlanych. Nie było podstaw do zawierania oddzielnych umów zlecenia o świadczenie usług szkolenia kontrahentów, ani przekazywania zleceniobiorcy, będącemu franczyzerem ofert handlowych czy danych o wyrobach i towarach, bowiem na mocy umowy franchisingowej właśnie A. W. jako franczyzant odpłatnie nabył od franczyzera prawo posługiwania się znakami towarowymi i prawo do korzystania z technologii produkcji. Szkolenie kontrahentów należało do obowiązków franczyzera w ramach badania rynku nie było potrzeby zawierania oddzielnych umów o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju. Szkolenia te dotyczyły technik stosowania wyrobów marki A., które to usługi zapewnione były uczestnikom sieci na mocy umowy franchisingowej. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na szkolenie kontrahentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, co doprowadziło do rażącego naruszenia prawa. Stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie miała analiza treści umowy franchisingowej łączącej skarżącą spółkę z W. A. s.c. w Ł., w szczególności załącznika Nr 4 do tejże umowy. Natomiast w decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego kwestia treści umowy nie była w ogóle analizowana, organ skupił się w głównej mierze na ocenie spornych faktur i doszedł do przekonania, iż w rzeczywistości dokumentowały one niewykonanie usług szkoleniowych lecz reklamy limitowanej. Sąd wskazał, że pomiędzy decyzją odwoławczą a decyzją I instancji zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Pomijając fakt, że decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, to zostały one wydane na innej podstawie prawnej i opierają się na zupełnie innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Otrzymując decyzję organu II instancji wydaną na nowej podstawie prawnej i opartej na innym zakresie materiału dowodowego skarżąca spółka została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, do czego ma prawo wynikające z art. 121 § 2 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, dokonując odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji powinien o tym poinformować stronę, aby ta miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska i przedstawienia ewentualnych nowych wniosków dowodowych. Niewykonanie powyższych obowiązków doprowadziło do sytuacji, w której strona skarżąca zmuszona została do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i odniesienia się do "nowego" poglądu organów podatkowych dopiero na etapie skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Zatem de facto strona została pozbawiona możliwości kontroli zapadłej decyzji przez inny, wyższy instancyjnie organ podatkowy. Organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a to spowodowało, że Sąd nie był w stanie skontrolować zapadłej decyzji merytorycznie pod względem zgodności z prawem. Dokonana analiza treści umowy franchisingowej zawartej między skarżącą spółką a W. A. s.c. w Łodzi była niepełna i dotyczyła jedynie niektórych jej fragmentów. Organ II instancji błędnie zastosował przepisy art. 121-123 i 191 Ordynacji podatkowej. Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób niepełny została przeanalizowana treść umowy franchesingowej, której stroną była skarżąca spółka. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 121-123, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej, b) art. 141 § 4 powołanej ustawy poprzez wskazanie, iż działania organu powinny polegać na ponownym przeanalizowaniu treści umowy i usunięciu wad postępowania, w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady czynnego udziału stron podczas, gdy wskazanie to nie może być zrealizowane przez organ odwoławczy z uwagi na treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, c) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędną ocenę, iż: - doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), podczas, gdy ww. zasada została uwzględniona przez organ, - organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie (art. 122 Ordynacji podatkowej), podczas, gdy materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, - doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), podczas, gdy sąd nie wykazał naruszenia ww. przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania funkcji kontrolnej przez sąd. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po wniesieniu odwołania, rozpoznał sprawę w całości od początku oraz poddał gruntownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Stanowisko Sądu, że decyzja organu II instancji została oparta na innym zakresie materiału dowodowego i w związku z powyższym skarżąca spółka została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, do czego ma prawo wynikające z art. 121 § 2 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest błędne. Decyzja organu II instancji została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś na innym zakresie materiału dowodowego. Skarżąca spółka nie została także pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska w sprawie. Sąd nie miał racji twierdząc, iż organ odwoławczy nie zauważył, iż działania marketingowe, realizowane w ramach umowy, były rozliczane opłatami kwartalnymi, a nie miesięcznymi, a także nie zobligował organu do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził jedynie, iż treść umowy franchisingowej została przeanalizowana w sposób niepełny. Powyższe uniemożliwia organowi II instancji uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka W. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wydaje się być oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy. Organ I instancji ocenił poniesione przez Spółkę wydatki na szkolenia, prelekcje i in. wyłącznie w aspekcie przepisów dotyczących tzw. reklamy limitowanej. Ustalenie w tym przedmiocie podatniczka kwestionowała w odwołaniu. Nie zajmując stanowiska w tej kwestii organ odwoławczy wyraził w uzasadnieniu decyzji pogląd, w myśl którego – skrótowo rzecz ujmując – Spółka dwukrotnie zapłaciła za te same usługi. W efekcie podatnik nie miał, w postępowaniu administracyjnym, żadnej możliwości zakwestionowania tego poglądu, czy ustosunkowania się do niego. Nastąpiło to dopiero w skardze, co – siłą rzeczy – instancyjną kontrolę dokonanego po raz pierwszy ustalenia, co do dwukrotnej zapłaty za tę samą usługę "przesunęło" na etap postępowania sądowego. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega nie tylko na formalnym – dwukrotnym – rozpoznaniu sprawy. Chodzi też o to, by poczynione ustalenia faktyczne mogły być przedmiotem kontroli instancyjnej i by strona miała możliwość czynnego udziału w kształtowaniu faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Tej możliwości, w zakresie dotyczącym "podwójnej zapłaty", skarżąca nie miała. Zgodzić się zatem należy z uwagami Sądu dotyczącymi sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. 2. Niezrozumiałe jest kwestionowanie wskazań Sądu w części nakazującej ponowną (pełną) analizę umowy. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że ma ona (a nie kwalifikacja szkoleń jako reklamy) kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to znaczy, że w tym zakresie postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone. Mieści się to z pewnością w dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 141 § 4 p.p.s.a nie został przez Sąd naruszony. 3. Wynik dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może świadczyć o naruszeniu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych z tej tylko przyczyny, że organ odwoławczy kwestionuje zasadność tej oceny. Sąd w niczym nie naruszył zasad kontroli działań organów administracji publicznej określonych w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. .