I FSK 600/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/05 w sprawie ze skargi K. Spółki z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczący zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w M. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...], Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2000 r. do 14 kwietnia 2002 r. w łącznej wysokości 1.086.792,80 zł. Sąd administracyjny I instancji powyższe rozstrzygnięcie wydał w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 19 lutego 2004 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej kwocie 2.135.311,10 zł, wskazując, że nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazując na nieprawidłowe wyliczenie kwoty 2.135.311,10 zł stanowiącej zdaniem Skarżącej wysokość ulgi jaka należała się jej z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej oraz brak zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie Skarżącej prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione. W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ I instancji ustalił, iż w okresie od sierpnia 1998 r. do kwietnia 1999 r. Skarżąca przeprowadziła roboty adaptacyjne, które były wykonywane na podstawie: - projektu zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń z 28 sierpnia 1998 r., - decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] nr [...], w której udzielono stronie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku administracyjno-laboratoryjnego, -projektu budowlano-adaptacyjnego pomieszczeń zespołu socjalno- rehabilitacyjnego z 8 lutego 1999 r. Według oświadczenia prezesa zarządu Skarżącej prace te zostały zrealizowane na koniec marca 1999 r. Przeksięgowanie wartości inwestycji na konto środków trwałych nastąpiło 14 kwietnia 1999 r. Następnie organ podatkowy wskazał, iż decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z 19 kwietnia 1999 r. przyznano Skarżącej status zakładu pracy chronionej od dnia 15 kwietnia 1999 r. do dnia 14 kwietnia 2002 r. W 1999 r. Skarżąca kontynuowała prace związane z gabinetem rehabilitacyjnym i pomieszczeniami socjalnymi. W latach 2000-2001 r. podjęto kolejne prace budowlane, związane z przebudową segmentu B budynku na podstawie nowego projektu: "zmiany elewacji wraz z dociepleniem oraz nadbudową części budynku"- z maja 2000 r. oraz pozwolenia na budowę - z 12 lipca 2000 r.. Realizując ten projekt, dobudowano salki konferencyjne, wybudowano ściany o elewacji szklanej, przebudowano wnętrze segmentu i ocieplono go. W czerwcu i lipcu 2001 r. nastąpiło przeksięgowanie inwestycji zakończonych na konto środków trwałych. W tym okresie rozpoczęto używanie segmentu B, który do końca 1999 r. był dzierżawiony. Po przebudowie segmentu B dokonanej na przełomie 2000-2001 r. rozszerzono stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Ponadto ustalono, że na podstawie umowy nr 3/2000 z dnia 14 listopada 2000 r. Skarżąca otrzymała refundację powstałych nowych stanowisk pracy. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z [...], którą ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2000 r. do 14 kwietnia 2002 r., wskazując, że Skarżąca po dniu 30 listopada 1999 r. nie kontynuowała rozpoczętych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Równocześnie organ I instancji wskazał, iż postępowanie koncentrowało się na ustaleniu, czy w dniu 30 listopada 1999 r. strona faktycznie była zaangażowana w prowadzenie długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych niepełnosprawnych oraz czy kontynuowała takie przedsięwzięcia w latach następnych. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 2, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op"), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnie z wymogami prawa, jak również powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, w związku z faktem, iż nie istniały przesłanki do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz wyłącznie przesłanki do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżąca wskazała na błędną interpretację zawartych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. przesłanek definicji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zarzuciła błędy w postępowaniu dowodowym, polegające na niewłaściwym rozumieniem związków przyczynowych między poniesionymi przez Firmę nakładami a efektami jej działania, pominięciu dowodów, świadczących o niezmienności celów, którym służy ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu niepełnosprawnych, brak analizy związku między stopniem rozwoju i sukcesu rynkowego Firmy, a załamaniem jej wyników wynikłych bezpośrednio z działań Państwa oraz sprzeniewierzeniu się zasadom postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 121 Op. Zaskarżoną do sądu administracyjnego I instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w okresie pomiędzy 15 kwietnia 1999 r. a przed 30 listopada 1999 r. Skarżąca nie była zaangażowana w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co czyniłoby zadość wymaganiom określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uprawniałoby do otrzymania zwrotu wnioskowanej nadpłaty. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, błędną interpretację przesłanek uprawniających do zwrotu nadpłaty podatku VAT wynikających z wyroku trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002, sygn. akt K 45/01, a w konsekwencji naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wyjaśniono, iż wartość zaskarżenia w niniejszej sprawie wynika z kwoty faktycznie zapłaconego do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 14 kwietnia 2002 r., który w przypadku utrzymania należnych w 1999 r. ulg pozostałby u Skarżącej. Natomiast kwota, która była przedmiotem postępowania przed Urzędem Skarbowym wynikała z teoretycznie maksymalnych ulg, które Jednostka mogłaby uzyskać, jeśli utrzymany byłby poziom obrotów i zysków z lat poprzednich. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w punkcie wyjścia stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżąca znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz.1100; dalej zwana "ustawą zmieniającą") utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku (pkt 1) z 25 czerwca 2002 r. orzekł, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zaznaczył, że powyższy wyrok nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy zmieniającej i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd administracji I instancji wyjaśnił, że inaczej przedstawia się jednak sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, skład orzekający wskazał, że organy podatkowe poddały należytej ocenie dowody przedstawione przez Skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynika, iż w okresie przed uzyskaniem przez Skarżącą statutu zakładu pracy chronionej zakończyła ona inwestycje w nabytym budynku. Inwestycje te były wykonane na podstawie - projektu zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń z dnia 28 sierpnia 1998 r., decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...], w której udzielono stronie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku administracyjno-laboratoryjnego oraz na podstawie projektu budowlano-adaptacyjnego pomieszczeń zespołu socjalno-rehabilitacyjnego z 8 lutego 1999 r. Sąd administracyjny I instancji stwierdził, że wydatki dotyczące nadbudowy budynku, ocieplenia i zmiany elewacji, poniesione zostały w wyniku realizacji projektu budowlanego z maja 2000 r. oraz decyzji nr [...] z [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwolenia na budowę. Wynika stąd, że projekt został wykonany po dniu 30 listopada 1999 r., dotyczy to także decyzji, która została wydana po tej dacie, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia o rozpoczęciu, czy kontynuowaniu długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki te związane były z realizacją inwestycji względem, których podjęto decyzję o realizacji po dniu 30 listopada 1999 r. Powyższe oznacza, iż Skarżąca nie należy do kręgu podmiotów wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego przepisu, gdyż prowadzony przez nią w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął i nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Sąd I instancji konkludował, ze w tym stanie rzeczy nie zachodziła podstawa do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty. Istotne w niniejszej sprawie jest bowiem rozumienie pojęcia "przedsięwzięcie" i nie może być wątpliwości co do tego, że tylko ściśle określone (a nie każde) wydatki związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. 5. W skardze kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika Skarżącej, powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w 1999 r. i 2000 r. na remont i przebudowę jej siedziby nie stanowią jednego przedsięwzięcia, co skutkowało uznaniem, iż w dniu 30 listopada 1999 r. Skarżąca (mająca status zakładu pracy chronionej) nie była w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób zatrudnionych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu, podniósł, że są one błędne pod względem formalnoprawnym. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem na czym polegało naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Nie prawidłowo postawiony jest także drugi z zarzutów, ponieważ powołany w nim przepis wprowadza nową treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czyli określa nowe zasady zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Przepis ten w ogóle nie zajmuje się aspektem " długookresowych przedsięwzięć". Pojęcie to wprowadził dopiero powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Niezależnie od powyższego pełnomocnik organu, zaznaczył, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że ww. zarzuty de facto dotyczą prawa procesowego, a nie materialnego. W treści skargi podnosi się sprzeczność rozstrzygnięcia z ustalonym stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie; bowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"). Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał jedynie naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w 1999 r. i 2000 r. na remont i przebudowę jej siedziby nie stanowią jednego przedsięwzięcia, co skutkowało uznaniem, iż w dniu 30 listopada 1999 r. Skarżąca (mająca status zakładu pracy chronionej) nie była w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób zatrudnionych. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97, OSNC 1997, nr 9, poz. 128). Jednocześnie brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość merytorycznej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W świetle powyższego należało uznać, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy bowiem, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Powołane przez stronę w skardze kasacyjnej w ramach jedynej podstawy kasacyjnej przepisy art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej są niewątpliwe przepisami prawa materialnego, ale zakres ich stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem – wobec niesformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania – pozostają w mocy ustalenia zaaprobowane przez sąd I instancji, to również nie zostały przez ten Sąd naruszone przepisy art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez skutecznego wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04 (ONSAiWSA z 2004r. Nr 1, poz. 10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ppsa. Podkreślenia wymaga, że Sąd kasacyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Artykuł 183 § 1 ppsa stanowi wyraźnie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te określił autor skargi, dlatego Sąd II instancji nie mógł uzupełniać istotnych braków skargi zarówno w zakresie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji, działając na podstawie art. 184 ppsa. Oddalając wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, skład orzekający miał na uwadze okoliczność, że odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona z przekroczeniem czternastodniowego terminu wymienionego w art. 179 ppsa i została potraktowana jako zwykle pismo procesowe. Pełnomocnik organu nie brał także udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.