II FSK 760/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 105/04 w sprawie ze skargi Beaty B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Beaty B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.620 (trzy tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006 r., I SA/Gl 105/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Beatę B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w całości, określając zobowiązanie Beaty B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 95,906,50 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 29.031,90 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że podatniczka uzyskała przychód w postaci odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie 124,88 zł, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy rachunek prowadzony był dla firmy podatniczki, tj. Firma Handlowa "P.". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i nie korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego /art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy/. Wskazał również, że podatniczka zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych w wartościach brutto, naruszając tym samym art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. W skardze strona wniosła m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 11, ust. 2, 2a, art. 12 ust. 2, 3, 3a, art. 14 ust. 1 ust. 2 pkt 5 art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 27, art. 44 ust. 3 i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.f., oraz art. 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będących załącznikiem do rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, a nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122, 180 par. 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi stwierdzono m.in., że organy podatkowe nie przesłuchały ani podatniczki, ani jej pełnomocnika na okoliczność uzyskanego przychodu z odsetek od kapitału zgromadzonego na rachunku bankowym, opierając się w tym względzie jedynie na informacji podmiotu prowadzącego przedmiotowy rachunek. Wskazano ponadto, że na przedmiotowym rachunku podatniczka posiadała własne oszczędności niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakwestionowano również ustalenie przez organy, że podatnik zawyżył zakupy towarów handlowych o kwotę 560,54 zł. przez ujęcie faktur według wartości brutto, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. Wyjaśniono, że w rzeczywistości, podatnik kwoty te uwzględnił według wartości netto, a więc zgodnie z przepisami, co potwierdzają wpisy do księgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że skoro rachunek prowadzony był dla firmy "P." Firma Handlowa, a nie dla celów prywatnych podatniczki /co wynikało z zaświadczenia wystawionego przez Bank (...), w którym prowadzono rachunek firmy/, to odsetki na takim rachunku należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. Sąd I instancji dokonując wykładni tego przepisu, stwierdził, że przepis ten obejmuje wyłącznie środki finansowe, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Sądu, ustawodawca nie ograniczył możliwości utrzymywania przez właściciela rachunku innych środków niż dotyczące prowadzonej działalności, w tym środków prywatnych. Z uwagi na to organ podatkowy, wobec twierdzeń strony o prywatnym charakterze części środków utrzymywanych na rachunku, winien był zweryfikować tę okoliczność, a przynajmniej wezwać podatnika do wskazania i udokumentowania jaka część środków na rachunku była związana z prowadzoną przez podatniczkę działalnością, a jaka miała charakter prywatny. W ocenie Sądu wywiedzenie stanowiska przez organ o opodatkowaniu oprocentowania środków, wyłącznie z faktu, iż rachunek utworzony został na nazwę firmy podatniczki, nie wyjaśnia jednoznacznie, czy środki na tym rachunku i w jakiej części były utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że organ podatkowy, nie wyjaśniając powyższych okoliczności, naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, obligujący organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 par. 1 Ordynacji nakazujący organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kolejnego spornego problemu, związanego z ustaleniem przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podatniczka zawyżyła zakupy towarów handlowych o łączną kwotę 560,54 zł, poprzez ujęcie 35 faktur dotyczących zakupu w wartościach brutto. W ocenie organów naruszono tym samym art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy, rozpatrując zarzut odwołania, nie odniósł się do wskazanych przez podatnika dowodów, tj. do księgi podatkowej oraz, faktur i bez weryfikacji potwierdził jako pewne stanowisko organu pierwszej instancji. Sąd wskazał jednocześnie, że organ powinien ustalić czy sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie faktur ujętych w wartościach brutto rzeczywiście odpowiada wpisom do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W pozostałych spornych kwestiach Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na przesłankach z art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą mogą odnosić się także do środków innych niż dotyczące tej działalności, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej bez naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, - art. 133 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść oraz przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania - zbędnych i niemożliwych do wykonania, poprzez przyjęcie, że: 1. organ podatkowy powinien wezwać podatnika do wskazania i udokumentowania jaka część środków na rachunku utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością była związana z prowadzoną działalnością, a jaka miała charakter prywatny, w sytuacji gdy regulacje prawne nie wskazują na takie obowiązki organu podatkowego, 2. organ odwoławczy z naruszeniem zasad wynikających z przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej bez weryfikacji potwierdził jako pewne stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażające się w ustaleniu, że podatniczka zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych w wartościach brutto, naruszając tym samym art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. oraz, że zasadne jest ustalenie, czy sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie faktur ujętych w wartościach brutto rzeczywiście odpowiada wpisom do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe ustalenia Sądu są sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii związanej z ustaleniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych a odsetkami od środków znajdujących się na koncie firmy. W ocenie organu, zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. burzy sens istnienia i prowadzenia rachunków bankowych przez podmioty gospodarcze, a tym samym stawia pod znakiem zapytania sens zamieszczonej przez ustawodawcę w powołanym wyżej przepisie regulacji prawnej. Zdaniem organu stanowisko Sądu prowadzić może do wniosku, iż środki finansowe pozostające w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą mogą znajdować się także na prywatnych, a nie tylko prowadzonych na firmę rachunkach bankowych podatników. Przyjęcie takiej koncepcji zobowiązywałoby organy podatkowe do czynienia ustaleń o wszystkich posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych, a następnie podjęciu czynności zmierzających do ustalenia, jaka część ze zgromadzonych środków finansowych ma związek z działalnością gospodarczą, a jaka część służyła celom prywatnym. Organ podkreślił jednocześnie, że poczynienie ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie, nie da jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jaka kwota odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy. Z uwagi na powyższe za bezzasadny organ uznał zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odniósł się do kolejnego zarzutu, tj. do kwestii związanej z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podatniczka zawyżyła zakupy towarów handlowych o łączną kwotę 560,54 zł, poprzez ujęcie 35 faktur dotyczących tychże zakupów w wartościach brutto, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. Organ wyjaśnił, że zgromadzony na etapie kontroli podatkowej materiał dowodowy, wykorzystany następnie w toku postępowania podatkowego, nie budził zastrzeżeń i nie wymagał dodatkowych ustaleń. W sporządzonym zestawieniu faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach brutto, wskazano dokładnie na 35 pozycji księgi, w których uwzględniono sporne faktury, natomiast skarżący, próbując zanegować poczynione w powyższym zakresie ustalenia, nie podał ani jednej pozycji księgi w której rzekomo dokonał wpisu wartości choć 1 spośród 35 spornych faktur w kwocie netto. W ocenie organu zbędnym było zatem i jest obecnie czynienie dodatkowych ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie. Na marginesie podkreślono, że okoliczność upływu 5-letniego terminu zobowiązującego podatników do przechowywania dokumentów związanych z działalnością gospodarczą uniemożliwia obecnie wykonanie zaleceń Sądu opisanych w punkcie II uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, znalazły bowiem pełne potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarówno przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /tj. art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, a w konsekwencji - także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, jak i przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności rozważyć te z nich, które łączą się z dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną sposobu postępowania organów podatkowych, a ściślej rzecz ujmując - prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do dokonywania weryfikacji twierdzeń strony /podatniczki/ co do prywatnego charakteru części środków utrzymywanych na rachunku bankowym poprzez zbadanie, jaka część ze zgromadzonych na tym rachunku związana była z działalnością gospodarczą, a jaka miała charakter prywatny. Jak wynika z analizy akt sprawy, jak również analizy treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, organy obydwu instancji uwzględniły zaświadczenie wystawione przez Bank (...). Stwierdzono w nim, że rachunek bankowy był prowadzony dla firmy podatniczki "P." Firma Handlowa. Znajdujący w sprawie zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. nie tworzy - jak trafnie przyjęto w skardze kasacyjnej - umocowania dla podejmowania dalej idących czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia w jakich częściach środki zgromadzone na rachunku wykorzystywano dla potrzeb firmy oraz prywatnych potrzeb podatnika. Bez wątpienia ma rację strona, która wniosła skargę kasacyjną, iż przedstawione w tym względzie wyjaśnienia /oświadczenie/ podatniczki byłoby praktycznie niesprawdzalne. Przeprowadzenie ustaleń we wskazanym przez sąd zakresie nie mogło dać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaka kwota odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym stanowiła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. Skoro zaś tak pojmowane wyjaśnienie wymykałoby się spod jakichkolwiek form kontroli, jego wartość dowodowa byłaby znikoma. Nie sposób zatem żądać od organu podatkowego realizacji wskazań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku nie dających możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie wnoszących nic nowego do zrekonstruowanego poprawnymi i odpowiadającymi prawu metodami. Stwierdzenie, na podstawie wystawionego przez bank zaświadczenia, że odsetki pochodziły od środków na rachunku bankowym "utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością" było - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wystarczające dla określenia wynikających z tego faktu konsekwencji prawnopodatkowych i w niczym nie naruszało przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena tego elementu działań organów podatkowych musi wobec tego być zakwalifikowana jako uchybienie przepisom art. 133 par. 1 oraz 141 par. 4 p.p.s.a. wyrażające się w tym, iż sąd administracyjny pierwszej instancji, kierując się błędnymi wnioskami co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, sformułował zbędne i niemożliwe w istocie do wykonania, wskazania. Okoliczność ta była - co zasadnie wytknięto w skardze kasacyjnej - uwarunkowana błędną wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. wspomnianego już wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. Użyty w powołanym przepisie zwrot "utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością" musi być rozumiany bezpośrednio, bez podejmowania dalszych zabiegów ukierunkowanych na uściślenie jego znaczenia, czy też nadania mu węższego rozumienia. Chodzi w nim niewątpliwie o odsetki od środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Wprowadzanie dodatkowego wymagania w postaci konieczności wykorzystywanie konkretnych /określonych kwotowo, a więc przy użyciu miernika ilościowego/ środków w ramach tej działalności wykracza poza literalne brzmienie przepisu, o którym mowa. Opowiedzenie się za tą koncepcją wykładni rodziłoby zresztą niepewność co do prawa, gdyż nie pozwalałoby ustalić dostatecznie zobiektywizowanymi metodami kwot środków wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej i "prywatnych" środków podatnika. To z kolei podważałoby sens tego uregulowania i stawiało pod znakiem zapytania celowość czynności wyjaśniających organów podatkowych /w skardze kasacyjnej obrazowo stwierdzono, że zaprezentowana przez sąd wykładnia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. "burzy sens istnienia i prowadzenia rachunków bankowych przez podmioty gospodarcze/. Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny wymienionych uprzednio przepisów p.p.s.a. łączy się też z błędnym przyjęciem, że organ odwoławczy bez weryfikacji potwierdził /uznał za poprawne/ stanowisko organu pierwszej instancji co do zaewidencjonowania przez podatniczkę zakupu towarów handlowych w wartościach brutto, naruszając przez to art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f., jak również miał obowiązek wykazania /sprawdzenia/, czy sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie faktur ujętych w wartościach brutto rzeczywiście odpowiada wpisom do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioski, do których doszedł sąd, pozostają w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy i nie przystają do obowiązujących, wiążących organy podatkowe, zasad postępowania. Należy pamiętać, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym są także dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Z protokołu kontroli podatkowej obejmującej rok 1998 wynika, że w trakcie podjętych w niej czynności, kontrolujący zbadali istniejącą wówczas i udostępnioną im dokumentację księgową, m.in. porównali dowody źródłowe, potwierdzające koszty uzyskania przychodu za okres od stycznia do grudnia 1998 r., z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W następstwie tego stwierdzono, że strona w kolumnie "Zakup towarów handlowych" ujmowała wydatki w kwotach brutto. Zestawienie faktur VAT, które uwzględniono w kwotach brutto, zawiera zał. nr 10 do protokołu z kontroli. Istotne dla wyniku postępowania fakty sprawy zostały więc należycie i zgodnie z prawem utrwalone w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Informacje te są pełne i dostatecznie szczegółowe, spełniają też wymagania formalne, pozwalające uznać je za wiarygodny dokument /dowód w sprawie/. Właśnie tym zestawieniem kierowano się sporządzając stosowny wykaz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponieważ materiał ten nie budził żadnych zastrzeżeń /w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających kwestionowanie przez podatniczkę dokonanych ustaleń/, mógł być on wykorzystany w toku dalszego postępowania. Ważne jest również to, że negując później poczynione w tym przedmiocie ustalenia /udokumentowane we wspomniany już sposób/, nie podano ani jednej pozycji księgi, która odbiegałaby od 35 pozycji księgi uwzględniających sporne faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystając z poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, organ odwoławczy w niczym nie uchybił prawu. Nie bez znaczenia dla ostatecznej konkluzji Sądu jest ponadto fakt, że upływ 5-cio letniego terminu przechowywania przez podatników dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, w gruncie rzeczy uniemożliwiał zastosowanie się organu podatkowego drugiej instancji do zaleceń sądu /czynił je bezprzedmiotowymi/. Mówiąc inaczej, w zaistniałej sytuacji, weryfikacja danych, prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy, była nie tylko zbędna, ale i bezprzedmiotowa /niewykonalna/. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 par. 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.