II FSK 652/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/05 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B. kwotę 3715 (trzy tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w dniu 9 września 2004 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa - Śródmieście wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie, na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Zdaniem J. B. otrzymywana przez niego należność zagraniczna, która nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956) stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie odpowiadającej 38.423,59 EURO. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że J. B. jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku starszego oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli nie jest członkiem służby zagranicznej, a Międzynarodowy Sztab Wojskowy nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Zatem otrzymana w 2004 r. należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sporna należność stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 powołanej ustawy. W ocenie organu podatkowego należność zagraniczna powinna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej, podlegający zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. opodatkowaniu (wyjątek od przewidzianego w przepisie zwolnienia). Prezentowane stanowisko potwierdza analogiczny sposób ich naliczania oraz fakt, że od początku 2004 r. należność zagraniczna (tak jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie ul. Królewska 1, niebędącej jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, o której mowa w art. 21 ust. pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze do sądu administracyjnego J. B. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako naruszającej art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że jest pracownikiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego reprezentowanego w Brukseli przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe będące polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że skarżący nie należy do żadnej z kategorii podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, iż w świetle art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), J. B. nie może zostać uznany za członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Skarżący nie jest również pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający wyjaśnił, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega – od dnia 1 lipca 2004 r. - Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (przed dniem 1 lipca 2004 r. podlegał Ministrowi Obrony Narodowej), a ponadto - podczas wykonywania zadań służbowych - również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu (por. § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm. oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - Dz. U. Nr 140, poz. 1479, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2004 r.). Jednocześnie wskazał, że żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, stosownie do art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie z § 24 powołanego rozporządzenia weszło ono w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W rozpatrywanej sprawie miały zatem zastosowanie przepisy wcześniej obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). W ocenie Sądu twierdzeniu skarżącego jakoby był on pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przeczy okoliczność, że wypłaty należności zagranicznej dokonywano z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie. Sam fakt podlegania rozkazom kierownika placówki – Szefa Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO, nie oznacza bowiem, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe wypłacało należność zagraniczną. Sąd zwrócił uwagę, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż otrzymywana przez J. B. należność zagraniczna została z dniem 1 stycznia 2004 r. ubruttowiona o kwotę należnego podatku. Skład orzekający uznał za zbędne rozważania organów podatkowych dotyczące pojęć "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny" w sytuacji, gdy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w tym również przewidziane w tym przepisie wyjątki nie mogły znaleźć zastosowania w stosunku do skarżącego. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. B. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do meritum, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zażądał jednocześnie zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie – przez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej na rzecz J. B. żołnierza zawodowego wyznaczonego na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, przyjętego równocześnie na mocy rozkazu nr [...] z dnia [...] Szefa Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej na zaopatrzenie finansowe i logistyczne tegoż Przedstawicielstwa, które to jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski; ewentualnie 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że należność zagraniczna była wypłacana przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie ul. Królewska 1, nie będącej jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ błąd w ustaleniach faktycznych w tym zakresie doprowadził do niezastosowania przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r., w konsekwencji doszło do oddalenia skargi złożonej przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko, na jakie został wyznaczony J. B., podlega bezpośrednio Szefowi Sztabu Generalnego WP, którego przedstawicielem w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli jest Szef Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO. Pełniąc służbę w NATO skarżący podlegał rozkazom Szefa Polskiego Przedstawicielstwa, co więcej, Przedstawicielstwo to wypłacało wynagrodzenie – należność zagraniczną. Skarżący zwrócił również uwagę, że w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. W dalszej części rozważań autor skargi kasacyjnej wywodził, iż organy podatkowe błędnie utożsamiły pojęcie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Ustawodawca w sposób jednoznaczny rozróżnił te terminy, wyraźnie stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem również należność zagraniczną. Zdaniem skarżącego organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ponieważ podniesiono w niej zarzuty natury materialnoprawnej i procesowej, należy rozważyć w pierwszej kolejności kwestie związane z prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym zakresie rozstrzygnięcie sporu wymagało ustalenia, czy podatnik był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W przypadku pozytywnego ustalenia powyższych okoliczności, koniecznym było rozważenie, czy otrzymywana przez niego należność zagraniczna mieści się w treści pojęcia "dodatek zagraniczny", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 in fine u.p.d.o.f. Sąd uznał za zbędne rozważenie tej ostatniej kwestii wobec ustalenia, że podatnik nie jest pracownikiem jednostki, o której w tym przepisie mowa. Przyjął bowiem za organami podatkowymi, że o tym, czyim jest pracownikiem, decyduje okoliczność – skąd otrzymuje wynagrodzenie. Wypłata należności następowała z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, które nie są jednostką budżetową. Powyższe ustalenie nasuwa istotne wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak bowiem wynika z wyciągu rozkazu nr [...] z [...] wydanego przez Szefa Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej, mjr J. B. został przyjęty "na zaopatrzenie finansowe" tej jednostki. Wynika z tego, że z tej jednostki otrzymuje przysługujące mu należności pieniężne. Przede wszystkim koniecznym było – przy szerokim rozumieniu przez ustawę (art. 12 ust. 4) pojęcia pracownika – wyjaśnienie czyim pracownikiem był podatnik – przy uwzględnieniu specyfiki służby wojskowej: czy Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (skoro podlegał służbowo jego szefowi) czy jednostki, do której został oddelegowany. Nie przesądzając tej kwestii należy jednak zauważyć, że więcej argumentów przemawia za przyjęciem, jako kryterium "przynależności" miejsca świadczenia pracy analogicznie do członków służby zagranicznej, wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, o których mowa w tym samym przepisie. Inne rozumienie tego przepisu ograniczałoby przedmiotowe zwolnienie podatkowe do osób, z którymi jednostka budżetowa, wymieniona w pkt 110, samodzielnie nawiązała stosunek pracy. Na potrzeby wyjaśnienia tej kwestii zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. m.in. wyrok z 8 marca 2006 r. III SA/Wa 2458/05, LEX nr 204459). Gdyby po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono, że skarżący jest pracownikiem przedstawicielstwa wojskowego mającego siedzibę poza granicami RP, to stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych...(Dz. U. Nr 122, poz. 1333) jest ona taką jednostką. Jednakże ewentualne, pozytywne dla skarżącego ustalenia w omówionym wyżej zakresie nie przesądzą jeszcze o zasadności skargi. Nieodzownym będzie rozważenie, czy pojęcia "należność zagraniczna" i " dodatek zagraniczny" maja tę samą - czy różną – treść. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że w tej kwestii doszło do rozbieżności orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Brak stanowiska w tym przedmiocie w zaskarżonym wyroku uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu wyrażenie własnego poglądu prawnego. Stanowiłoby to bowiem naruszenie konstytucyjnie chronionej (art. 176 ust. 1) zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozważenie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. byłoby przedwczesne. Należy jednak – ze względów ekonomii procesowej – zwrócić uwagę na potrzebę rozważenia – w pierwszej kolejności materialnoprawnej kwestii związanej z pojęciami "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny". Dopiero ustalenie, że są to różne świadczenia uzasadnia w realiach rozpatrywanej sprawy, wyjaśnienie pozostałych – wskazanych już wyżej – okoliczności faktycznych. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.