III SA/Wa 2897/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi C. Polska S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5,600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I. Decyzją z [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "C. O." S. A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 195.414,56 zł za lipiec 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że pismem z 11 marca 2004 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, która powstała jej zdaniem w związku z bezpodstawnym naliczeniem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania do użytkowania podmiotom współpracującym ze Spółką należących do niej środków trwałych. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, Spółka złożyła następnie korektę deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.123.885 zł, tj. w kwocie mniejszej od pierwotnie deklarowanej o 195.414 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został doręczony organowi podatkowemu I instancji 15 marca 2004 r. Obszernie uzasadniając wniosek skarżąca podniosła, że mając na względzie stan faktyczny sprawy, nie zasługuje na akceptację pogląd, iż przekazanie restauratorom do używania parasoli i ogródków (stolików, krzeseł, płotków, ław piwnych i stołów) w celu sprzedaży jej produktów, powinno zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Z tej przyczyny postanowiła skorygować swoją deklarację za lipiec 2003 r. Pogląd taki wyraził natomiast Urząd Skarbowy W. – M. udzielając jej w maju 2003 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła, że parasole i ogródki wykazała w ewidencji środków trwałych. Dokonuje od nich stosownych odpisów amortyzacyjnych. Parasole i ogródki pozostają jej własnością. Restauratorzy korzystają z majątku Spółki wyłącznie na zasadach uregulowanych w umowach o współpracy. Co do zasady, po zakończeniu sezonu letniego, przedmiotowe środki trwałe zwracane są Spółce, która przekazuje je restauratorom wtedy, gdy warunki pogodowe umożliwiają spożywanie piwa "na świeżym powietrzu". Celem zaś udostępnienia restauratorom ogródków i parasoli jest stworzenie możliwości zwiększenia sprzedaży produktów Spółki, bez konieczności ponoszenia w tym celu znaczących nakładów finansowych. C. O., jako markowy producent piwa, stara się nadto utrzymywać odpowiednie standardy sprzedaży swoich produktów. Skarżąca podkreśliła, że parasole i ogródki spełniają przede wszystkim funkcje użytkowe poprzez wydzielenie miejsca do spożycia piwa "na świeżym powietrzu" i wyposażenie restauratora w urządzenia oraz meble stwarzające odpowiednie warunki do konsumpcji piwa. Umieszczenie na nich logo Spółki miało walor informacyjny, a nie reklamowy. Nie stanowi zatem samoistnej czynności, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego. II. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z [...] września 2004 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Nie podzielił bowiem stanowiska Spółki, iż przedmiotowe meble ogrodowe spełniają głównie funkcje użytkowe, a nie spełniają funkcji reklamowych. W ocenie organu podatkowego I instancji, przekazanie parasoli i ogródków należy potraktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Służyło bowiem reklamie Spółki "poprzez uwidocznienie, że w danym punkcie – sklepie detalicznym, pubie, restauracji itd. prowadzona jest sprzedaż jej wyrobów". Organ I instancji powołał się przy tym na definicje słownikową pojęcia "reklama", które oznacza "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów". Stwierdził nadto, że opodatkowanie określonych czynności podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest od celu jakiemu mają one służyć. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że Spółka wystawiła 31 lipca 2003 r. fakturę wewnętrzną dotyczącą przekazania mebli ogrodowych do lokali gastronomicznych wykazując podatek należny w wysokości 195.414,56 zł (wartość netto – 888.248 zł). Następnie – 30 marca 2004 r. – skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną korygującą, znosząc zobowiązanie podatkowe związane z wystawieniem faktury pierwotnej. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że umieszczenie logo Spółki na meblach ogrodowych służyć miało reprezentacji i reklamie, a w konsekwencji zwiększeniu sprzedaży jej produktów. Wyraził jednocześnie przypuszczenie, że gdyby Spółce zależało jedynie na poprawie warunków spożycia piwa, to udostępniałaby parasole i ogródki bez umieszczania na nich swojego logo. Organ I instancji zauważył, że skoro Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu parasoli i ogródków, to prawidłowo naliczała podatek należny przekazując je restauratorom. Podniósł nadto, że w aktach sprawy znajduje się "dokument" z 6 października 2003 r. o stosownym numerze, dotyczący "przyjęcia środków promocyjno reklamowych stanowiących własność Grupy C. O. S. A.". Na tej podstawie wywiódł, że "Spółka niejako sama zaliczyła przedmiotowe ławy, stoły i parasole jako środki promocyjno reklamowe". Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji podniósł następnie, że "prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia uzyskanie informacji do jakich lokali gastronomicznych wydano meble ogrodowe, a tym samym zidentyfikować dowodów ich przyjęcia po sezonie". III. Pismem z 24 września 2004 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wystąpiła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zdaniem Spółki, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W konsekwencji bezpodstawnie stwierdził, że przekazanie ogródków i parasoli jest odrębną czynnością, która powoduje skutki w podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, przekazanie restauratorom należących do niej środków trwałych, określanych mianem parasoli i ogródków, nie wypełnia dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest to bowiem "przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy". W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka w zasadzie powtórzyła swoją argumentację. Ponownie oświadczyła, że przekazanie mebli ogrodowych spełnia funkcje użytkowe, a nie reklamowe. Elementy graficzne znajdujące się na meblach nie pełnią bowiem funkcji reklamowych, lecz funkcje informacyjne. Strategia marketingowa Spółki przewiduje oczywiście działania reklamowe. Realizowane są one jednak w innej formie. Odnosząc się do sformułowania "środki promocyjno reklamowe" skarżąca zauważyła, że zastosowane zostało w związku z "niewłaściwym rozpoznaniem przez Spółkę wydań mebli jako przekazań na cele reprezentacji i reklamy". Podniosła, że w cenie sprzedaży piwa uwzględnione są wszelkie koszty związane z działalnością Spółki, w tym koszty zakupu mebli ogrodowych przekazywanych następnie na czas określony wybranym restauratorom. Nie jest to zatem czynność powodująca powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Inny sposób pojmowania znaczenia tej czynności prowadzi do jej podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zauważyła, że do jej argumentacji dotyczącej podwójnego opodatkowania tej samej czynności nie odniósł się Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w swojej decyzji z [...] września 2004 r. Podniosła również, że organ podatkowy I instancji niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił jej żądań dowodowych. Wskazała przy tym na swoje wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, dotyczące prowadzonej przez spółkę ewidencji ilościowej, która pozwala w jej ocenie ustalić ilość środków trwałych wydanych restauratorom współpracujących ze Spółką, środków trwałych pozostawionych u poszczególnych kontrahentów oraz przyjętych do magazynu po zakończeniu sezonu. Prowadzenie ewidencji co do tożsamości poszczególnych mebli ogrodowych skarżąca uznała za niecelowe. IV. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia reprezentacji i reklamy. Powołał się zatem na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego (pod redakcją Witolda Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1963 r., tom VII), według której "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów. Zgodnie z definicją zawartą w encyklopedii PWN przez pojecie "reklamy" rozumieć należy zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów i usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług. Organ odwoławczy powołał się nadto na potoczne rozumienie "reklamy". Są to jego zdaniem działania mające na celu zachwalanie lub zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązywania (utrzymywania) kontaktów gospodarczych, nabywania towarów, itp. Podsumowując stwierdził, że "reklama stanowi zachętę do nabywania określonych towarów lub korzystania z określonych usług". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, iż przekazane przez nią meble ogrodowe pełnią funkcję użytkową, a nie reklamową. W jego ocenie, oznaczenie mebli ogrodowych logo firmy "wpływa na wzrost zainteresowania potencjalnych klientów zakupem produktu określonej Spółki oraz dostarcza informacji o tym, że w danym miejscu można zakupić produkt konkretnej Spółki, spełniając tym samym rolę reklamy". Służy zatem głównie reklamie Spółki i dzięki temu zwiększeniu sprzedaży jej produktów. Oznacza to, że przekazanie restauratorom mebli ogrodowych spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał także na jeden z dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego, w którym użyto sformułowania "środki promocyjno – reklamowe". Podzielając argumentację organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również w ocenie Spółki przekazanie mebli ogrodowych z logo firmy pełniło funkcję reklamowe. Późniejsza zmiana stanowiska skarżącej w tym zakresie nie uzasadnia stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powtórzył za Naczelnikiem [...][...] Urzędu Skarbowego, że istnieje możliwość wyposażenia restauratorów w meble ogrodowe bez logo Spółki. Wtedy meble te pełniłyby funkcje użytkowe. Sprzedaż piwa może poza tym odbywać się w każdym punkcie sprzedaży, bez konieczności wyposażania restauratorów w meble. Za chybiony uznał zarzut dwukrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tytułu sprzedaży produktów Spółki poprzez uznanie, że przekazanie restauratorom parasoli i ogródków piwnych stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Istotne znaczenie przypisał charakterowi wykonywanej czynności. Czym innym jest bowiem sprzedaż piwa, a czym innym przekazanie mebli ogrodowych z logo firmy, które służyć mają uatrakcyjnieniu sprzedaży piwa, ale w głównej mierze mają spełniać funkcje reklamowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potraktowanie tych dwóch czynności jako podlegających opodatkowaniu jest zatem jak najbardziej zasadne i znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że Spółce przysługiwało zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług do produkcji piwa, jak również od zakupu parasoli i mebli ogrodowych. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się w działaniach organu I instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ ten wyjaśnił bowiem w swojej decyzji przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zauważył, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a więc zgromadzić i zbadać w sposób wyczerpujący całokształt materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, kierując się regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego – w tym "realiami życia gospodarczego". Dołożył przy tym należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka powinna dołożyć należytej staranności w celu prowadzenia dokumentacji w sposób rzetelny. Stawiając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich żądań dowodowych Spółki, nie wskazała ona jednocześnie okoliczności, które chce udowodnić za pomocą złożonego środka odwoławczego. Za prawidłową uznał ocenę "ewidencji ilościowej" Spółki. Nie pozwala ona jego zdaniem uzyskać szczegółowych informacji dotyczących przyjęcia mebli ogrodowych po sezonie. Brak dokładnej ewidencji wydanych i przyjętych parasoli i mebli ogrodowych, użytkowanych w dłuższym okresie czasu przez różnych kontrahentów, w ocenie organu odwoławczego czyni niemożliwym dochodzenie przez Spółkę zwrotu wydanych towarów po zakończeniu współpracy. Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącej podniesionych w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kalkulacja ceny piwa dla lokali gastronomicznych dotyczy wyłącznie części kosztowej produkcji. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że wartość przekazanych mebli ogrodowych została opodatkowana podczas sprzedaży piwa. Skarżąca nie wykazała nadto, że cena piwa przekazywanego do lokali gastronomicznych, z którymi C. Polska ma podpisane umowy, jest inna od ceny piwa sprzedawanego tym kontrahentom, którzy nie korzystają z tego wyposażenia. Z wyjaśnień Spółki nie wynika zatem wprost, że w cenę piwa wkalkulowano wartość przekazanych restauratorom mebli ogrodowych. Organ odwoławczy zauważył nadto, że nawet z wyjaśnień skarżącej wynika, iż umieszczanie haseł typu "Probably the best beer in the world" ma pewne elementy promujące wytwarzane przez Spółkę piwo. W jego ocenie, umieszczenie tych i innych napisów na meblach ogrodowych ma niewątpliwie charakter promocyjno – reklamowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że "na tych samych listach wydań i przyjęć, jak również w tym samym magazynie znajdowały się zarówno meble ogrodowe przekazywane na imprezy promocyjne organizowane przez C. Polska, jak i meble, które były w ocenie Strony przekazywane do punktów sprzedaży piwa w celach stricte użytkowych, a nie reklamowych". Spółka nie odnotowywała przy tym, w związku "z jaką imprezą pobranie lub zwrot następował". Te same meble ogrodowe – z tego samego magazynu – przekazywane były zarówno na imprezy promocyjne jak i do lokali gastronomicznych, w celu umożliwienia sprzedaży piwa. Brak "przejrzystej ewidencji" uniemożliwia zatem jednoznaczne stwierdzenie, czy określony zestaw mebli ogrodowych został skarżącej zwrócony. V. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 21 września 2005 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Powtórzyła zarzuty podniesione w trakcie postępowania podatkowego, dotyczące naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania. Wskazała także na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, strona skarżąca powtórzyła prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego argumentację zmierzającą do stwierdzenia, że udostępnienia restauratorom mebli ogrodowych nie należy traktować jako przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Obszernie wyjaśniając motywy swojego działania oświadczyła, że celem udostępnienia restauratorom ogródków i parasoli jest stworzenie warunków do spożycia piwa na świeżym powietrzu, bez konieczności stworzenia specjalnego zaplecza technicznego i ponoszenia w związku z tym dodatkowych nakładów finansowych. Umożliwia nadto sprzedaż produktów Spółki w atrakcyjnych lokalizacyjnie miejscach, zwiększając tym samym wartość jej produkcji i obrotów. Zdaniem Spółki, oznakowanie mebli ogrodowych jej logo spełniać ma funkcję informacyjną. Meble te są własnością skarżącej, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i jedynie czasowo udostępnione restauratorom w celu sprzedaży piwa. Elementy graficzne identyfikujące meble ze Spółką mają na celu wskazanie konsumentowi, że w danym lokalu możliwe jest nabycie piwa marek C. Polska. Mimo prowadzenia ewidencji ilościowej, a nie co do tożsamości, Spółka była w stanie zidentyfikować ilość swoich mebli ogrodowych znajdujących się w danej chwili u określonych restauratorów. Zdaniem skarżącej, przekazanie mebli ogrodowych nie jest odrębną czynnością, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wszelkie koszty związane z zakupem przedmiotowych środków trwałych, ich montażem i konserwacją zostają uwzględnione w cenie sprzedaży piwa Spółki. Gdyby zaś uznać, że przekazanie mebli ogrodowych restauratorom stanowi odrębną czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego, to "ta sama kwota zostałaby opodatkowana dwukrotnie – raz w związku z przekazaniem sprzętu i następnie, przy sprzedaży piwa przez Spółkę". Dwukrotne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego samego obrotu jest sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcji tego podatku, tj. jednofazowości opodatkowania. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że sprzedaż piwa beczkowego w KEG – ach związana jest z koniecznością zastosowania specjalnych urządzeń, zwanych nalewakami, które posiadają tylko sobie właściwe parametry techniczne, właściwe dla danego producenta piwa. Próba podłączenia beczki typu KEG będącej własnością Spółki do nalewaka innego producenta piwa, spowoduje zniszczenie sprzętu. Jako element wyposażenia ogródków piwnych Spółka przekazuje restauratorom również swoje nalewaki. Skarżąca powołała się także na pismo Ministra Finansów z 27 lutego 1997 r., PO 4/GK-722-981/96, którego treść potwierdza zasadność jej stanowiska. Przytoczyła nadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 16 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1598/96 oraz wyrok z 14 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1440/01). Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że "organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu oparł się jedynie na arbitralnej i wybiórczej ocenie stanu faktycznego i zebranego w sprawie materiału dowodowego". Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkludując, skarżąca uznała za niezasadne stanowisko organu odwoławczego, iż udostępnianie restauratorom mebli ogrodowych jest czynnością, która powinna być kwalifikowana jako przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy – zgodnie z art. 2 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie jest bowiem odrębną transakcją, ale elementem transakcji sprzedaży piwa i nie powinna być traktowana jako przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Odpowiadając obszernie na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), podlega opodatkowaniu przekazanie przez Spółkę wybranym kontrahentom (restauratorom) mebli ogrodowych oznaczonych jej logo oraz znakami towarowymi należących do niej marek. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego sporu jest ustalenie zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Z przepisu tego wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Skarżąca zawierała stosowne umowy dotyczące dystrybucji jej produktów i na podstawie tych umów przekazywała restauratorom meble ogrodowe służące do konsumpcji piwa w sezonie letnim "na świeżym powietrzu". Meble te opatrzone były elementami słowno – graficznymi (logo spółki i znakami towarowymi należących do niej marek, a na parasolach umieszczono dodatkowo sformułowanie wykorzystywane przez skarżącą w kampaniach reklamowych prowadzonych za pośrednictwem różnych mediów). Strony odmiennie oceniają natomiast funkcje, jakim służyć miały meble udostępniane przez Spółkę nieodpłatnie restauratorom. 1. W ocenie organów podatkowych meble te pełniły głównie funkcje reklamowe. Wskazywało na to ich oznaczenie. Wywodziły, że gdyby nie umieszczono na nich elementów słowno – graficznych reklamujących Spółkę, to wtedy zasadny byłby wniosek, iż pełniły wyłącznie funkcje użytkowe. W takiej zaś sytuacji przekazanie mebli ogrodowych restauratorom nie powodowałoby powstania obowiązku podatkowego. Jako potwierdzenie swojej argumentacji organy podatkowe wskazywały na sformułowanie zawarte w jednym z pism dotyczących przekazania mebli restauratorowi. Z treści tego pisma wywodziły, że również skarżąca uznawała przekazanie mebli jako czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowo powoływały się na to, że Spółka nie prowadziła dokumentacji w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie poszczególnych mebli do konkretnych restauratorów. Stwierdzone – zdaniem organów podatkowych – braki w dokumentacji Spółki nie pozwalały na jednoznaczny wniosek, że meble zwracane były skarżącej po zakończeniu sezonu letniego. Spółka wykorzystywała nadto meble ogrodowe na imprezy promocyjne. 2. Skarżąca twierdzi natomiast, że podstawową funkcją przekazywanych restauratorom na czas określony mebli ogrodowych była funkcja użytkowa. Parasole i ogródki piwne wykorzystywane były bowiem do sprzedaży piwa, a nie w celach reklamowych. Cały czas stanowiły własność Spółki. Były ujęte w ewidencji środków trwałych. Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Elementy słowno – graficzne na nich umieszczone miały jej zdaniem wyłącznie charakter informacyjny. Prowadzona w tym zakresie przez skarżącą dokumentacja miała charakter ilościowy i pozwalała na ustalenie, gdzie w danym czasie znajdują się meble. Spółka nie widziała i nie widzi potrzeby prowadzenia ewidencji mebli ogrodowych co do tożsamości. Zaliczała je bowiem do "niskocennych" środków trwałych, które w dodatku nie mają cech na tyle charakterystycznych, że zachodziłaby taka konieczność. III. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że warto zauważyć, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego (podkreślenie Sądu) zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 445). IV. Po rozpatrzeniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza, w stopniu mającym wpływ na jej wynik, zarówno przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. 1. W ocenie Sądu, pomimo zebrania znacznej ilości materiału dowodowego w trakcie pracochłonnego postępowania podatkowego, organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla sprawy okoliczności. Wychodziły bowiem z błędnego założenia, że meble ogrodowe przekazywane przez Spółkę restauratorom spełniały głównie funkcje reklamowe. Na tej podstawie uznały, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie kwestionując ich funkcji użytkowych stwierdziły, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zauważyć przy tym należy, że działalności gospodarczej nie należy oceniać w kategoriach czarno – białych. Każdorazowo należy uwzględniać jej specyfikę i dokonać oceny racjonalności działań podejmowanych przez podatnika, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy – zgodnie zresztą z założeniami, na które wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopiero na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy możliwe jest stosowanie odpowiednich przepisów materialnoprawnych i dokonywanie ich wykładni. W ocenie Sądu, organy podatkowe wadliwie zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie. Dokonały bowiem błędnej oceny faktów mających znaczenie prawne poprzez uznanie, że Spółka przekazała restauratorom parasole i ogródki na cele reklamowe. Bezpodstawnie pominęły przy tym ich oczywistą funkcję użytkową. Kwestię trzeciorzędną, tj. ewentualną funkcję reklamową potraktowały jako pierwszoplanową. Postępowanie podatkowe miało na celu potwierdzenie tego wadliwego założenia. Subsumcja błędnie ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną powoduje zaś nieprawidłowe rozstrzygniecie sprawy. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji czynności jakich dokonał podatnik ważne jest dokonanie obiektywnej oceny motywów jakimi kierował się on w swym działaniu. Powszechnie znana jest praktyka producentów piwa, którzy podejmują szereg działań zmierzających do zwiększenia zarówno produkcji jak również wartości sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów. Służyć temu ma podejmowanie działań zmierzających do stworzenia warunków do spożywania piwa w każdym możliwym miejscu oraz szeroko rozumiane działania reklamowo – marketingowe. W sezonie letnim następuje gwałtowny wzrost obrotów. W celu maksymalnego wykorzystania koniunktury nawiązują współpracę (bezpośrednio lub pośrednio) ze sprzedawcami detalicznymi, udostępniając im stosowne urządzenia i wyposażenie, które pozwalają na spożywanie piwa "na świeżym powietrzu", bez konieczności ponoszenia w tym celu kosztownych nakładów. Skoro zwiększeniu sprzedaży służą ogródki piwne, to oczywistą rzeczą jest, że producenci piwa koncentrują swoje działania na ich organizacji. Większość działań dotyczy przy tym stworzenia warunków do sprzedaży ich produktów. 2. Zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wymagają dowodu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Dlatego nie zasługuje na akceptację argumentacja organów podatkowych, które zupełnie pomijają użytkowy charakter mebli ogrodowych przekazywanych przez skarżącą wybranym restauratorom. Za niezasadne uznać w tej sytuacji należy te działania organów podatkowych, które zmierzały do wykazania, iż przedmiotowe środki trwałe służą wyłącznie reklamie. W tym kontekście, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby do stawiania Spółce dodatkowych warunków, których nie przewidują żadne przepisy, aby prowadziła ona dokumentację przekazywanych restauratorom mebli ogrodowych co do tożsamości. W celu dokonania oceny czynności podejmowanych przez skarżącą organy podatkowe powinny wykorzystać istniejący materiał dowodowy. W szczególności ewidencję ilościową środków trwałych zaliczanych przez Spółkę do kategorii mebli ogrodowych oraz umowy dotyczące organizacji sprzedaży detalicznej, w tym oczywiście organizacji ogródków piwnych. Obarczanie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji (dokumentacji), której nie przewidują stosowne przepisy, należy uznać za bezprawne. Zauważyć przy tym należy, że spór powstał w związku z udzieleniem Spółce w maju 2003 r. (jak wynika z argumentacji stron) przez Urząd Skarbowy W. – M. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tej informacji Spółka bezpodstawnie naliczyła podatek od towarów i usług w lipcu 2003 r. wystawiając stosowną fakturę i wykazując kwotę 195.414,56 zł jako podatek należny. Trudno zatem uznać, że Spółka zupełnie dobrowolnie zakwalifikowała przekazanie parasoli i ogródków restauratorom jako czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Była to konsekwencja stanowiska organu podatkowego, do którego zastosowała się skarżąca naliczając podatek od towarów i usług. Z decyzji organów podatkowych nie wynika nadto, jaka była podstawa opodatkowania tym podatkiem i w jaki sposób określono jej wysokość. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie odniosły się bowiem do sposobu, a w konsekwencji prawidłowości, określenia przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. 3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, iż meble ogrodowe przekazywane restauratorom pełniły głównie funkcje reklamowe. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie – na tle przedstawionego stanu faktycznego – podstawową funkcją mebli ogrodowych przekazywanych przez Spółkę wybranym kontrahentom (restauratorom) była funkcja użytkowa. Drugorzędne znaczenie należy przypisać funkcji informacyjnej, a dopiero trzeciorzędne i to marginalne – funkcji reklamowej. Uznanie za prawidłową argumentację organów podatkowych w tym zakresie mogłoby natomiast prowadzić do bezpodstawnego wniosku, że opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT podlegały wszelkie czynności związane z przekazaniem określonych środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej, którym można byłoby przypisać funkcje reklamowe albo reprezentacyjne. I to bez konieczności wyodrębnienia związanych z tym nakładów finansowych, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi odliczeniu podatku naliczonego. Opodatkować w tej sytuacji należałoby m.in. używanie przez podatnika należących do niego środków transportu oraz maszyn i urządzeń, na których umieszczone zostało logo właściciela. Nawet wtedy, gdyby były wykorzystywane na jego własne potrzeby produkcyjno – transportowe, ale specyfika tych potrzeb powodowałaby, że logo właściciela byłoby powszechnie widoczne. Mogłoby zatem zachęcać do nabycia jego produktów i być odczytane jako działanie reklamowe. Za taki przypadek należałoby uznać wykorzystywanie samochodu ciężarowego opatrzonego logo właściciela do transportu jego produktów. Jego wartość przyjąć przy tym należałoby jako podstawę opodatkowania. Tego rodzaju wnioski w ocenie Sądu uznać należy jednak za nieuprawnione. Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcia reklamy nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 193/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/135). 4. Ponownie rozpoznając sprawę, w celu jej prawidłowego rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane będą ustalić, czy skarżąca rzeczywiście ponosiła wydatki na potrzeby reklamowe w związku z organizacją ogródków piwnych. Do takich wydatków zaliczyć można ewentualnie koszt umieszczenia elementów słowno – graficznych, którym można będzie przypisać funkcje reklamowe. W ocenie Sądu, nie będą się do nich zaliczać wydatki związane z umieszczeniem na parasolach i innych środkach trwałych przekazywanym restauratorom (zaliczanych do kategorii mebli ogrodowych), logo Spółki oraz znaków towarowych należących do niej marek. Oznaczenia te nie zawierają bowiem elementów ocennych lub wartościujących. Działaniom tym w rozpoznawanej sprawie należy zatem przypisać wyłącznie funkcje informacyjne. Tworzą bowiem tylko pewien "skrót" (symbol) dotyczący firmy producenta lub nazwy jego produktu (znak firmowy). Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o VAT pojęcia "reklamy", dlatego też dla ustalenia znaczenia, jakie nadaje mu język polski należy posiłkować się definicją słownikową. Powołując się na Słownik Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, wyd. PWN z 1996 r., t. III s. 37), stwierdzić należy, iż reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę radio telewizję; środki (n.p. plakaty, napisy, ogłoszenia, i.t.p.) służące temu celowi." Chodzi więc tu o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. 5. Przechodząc do wykładni przepisów art. 2 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie sprzedaży towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. (ust. 1 i ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się także do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy (ust. 3 pkt 1). Dalej ustawodawca w sposób kazuistyczny przedstawił okoliczności, których wystąpienie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw – językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościową i systemową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową – pozwala na wniosek, że opodatkowaniu podlegały tylko te czynności, których podstawową funkcją była funkcja reklamowa albo reprezentacyjna, pod warunkiem, że podatnik poniósł w tym celu możliwe do określenia wydatki i skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Wartość poniesionych wydatków na potrzeby reklamowe należy bowiem uznać za punkt odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania z tego tytułu. Dokonując wykładni art. 2 ustawy o VAT należało zatem przypisać podstawowe znaczenie opodatkowaniu sprzedaży towarów i odpłatnemu świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksportowi i importowi usług. Opodatkowanie czynności określonych w art. 2 ust. 3 nie mogło natomiast powodować zjawiska "lawiny podatkowej". Za niedopuszczalną należy zatem uznać rozszerzającą wykładnię powołanego przepisu, która prowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1545/95, publ. POP 1998/6 poz. 237). 6. Istota podatku od towarów i usług polega na jednokrotnym opodatkowaniu tym podatkiem czynności, które opodatkowaniu podlegają. Regulacje zawarte w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT miały na celu "uszczelnienie" przepisów podatkowych. Przepisy te stosować zatem należało wtedy, gdy stan faktyczny sprawy prowadził do wniosku, że podatnik nie opodatkował w pełnym zakresie tych czynności, które stanowiły podstawę jego działalności. Podatek od towarów i usług jest co do zasady podatkiem od wartości dodanej, a opodatkowaniu nim powinien podlegać każdy etap rzeczywistego obrotu. Jest to zatem podatek wszechfazowy, a nie jednofazowy jak twierdzi skarżąca. Zawsze pamiętać przy tym należy o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy pozwala na wniosek, że skoro Spółka uwzględniała w kalkulacji kosztowej skutki zakupu parasoli i ogródków i odpowiednio ustalała wartość sprzedaży swoich produktów, to opodatkowanie przekazania restauratorom wymienionych środków trwałych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT mogłoby de facto powodować efekt podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. sprzedaży piwa. Oczywiście w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Spółka ustaliła wartość marży ze sprzedaży piwa z uwzględnieniem kosztów nabycia parasoli i ogródków. Przekazania ich restauratorom nie należy zatem traktować jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż jest to element dystrybucji jej produktów. Świadczy o tym wartość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w rozliczeniu za lipiec 2003 r. Skład orzekający Sądu uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.