II FSK 950/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Iwony W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 678/05 w sprawie ze skargi Iwony W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Iwony W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 678/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Iwony W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 6 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.-Z., działając na podstawie art. 207, art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., określił Iwonie W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 868,30 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego były ustalenia wskazujące, że w 2003 r. skarżąca uzyskała dochód z tytułu alimentów w wysokości 7.359,75 zł. Decyzją z dnia 2 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wyrokiem z dnia 28 maja 1997 r., (...), Sąd Rejonowy w J.-Z., zasądził od Adama W. /męża skarżącej/ na rzecz Kamila W. /syna skarżącej/ alimenty w wysokości 20% wynagrodzenia za pracę netto miesięcznie, nie mniej niż 200 zł miesięcznie oraz na rzecz skarżącej w wysokości 25% wynagrodzenia netto miesięcznie, nie mniej niż 250 zł miesięcznie. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że alimenty otrzymane przez skarżącą od męża stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. Ponadto stwierdził on, że skarżąca otrzymywała je za pośrednictwem (...) Spółki Węglowej, czyli były one wypłacane przed przekazaniem wynagrodzenia mężowi, zatem w świetle art. 31 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie k.r.i.o. - nie wchodziły do majątku wspólnego, ponieważ zalicza się do niego tylko pobrane wynagrodzenie za pracę. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, że otrzymywane przez nią alimenty nie stanowią przychodu. Podkreśliła, że przez cały rok podatkowy pozostawała z mężem w związku małżeńskim, istniała między nimi wspólność małżeńska majątkowa oraz nie było orzeczonej separacji, zatem powinna być traktowana, tak samo jak małżonkowie, którzy rozliczają się wspólnie. Wskazała również na podwójne opodatkowanie dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią źródło przychodu i na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przepisów tych wynika, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie /poza wymienionym w tym przepisie wyjątkiem/ wszelkiego rodzaju alimentów niezależnie, kto jest nimi obciążony, jaki zachodzi stosunek rodzinny między zobowiązanym a uprawnionym, wreszcie z jakiego rodzaju przychodów są one wypłacane. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania alimenty wypłacane drugiemu małżonkowi z dochodów wchodzących w skład wspólności małżeńskiej majątkowej przewidziałby to w ustawie podatkowej. Według Sądu pierwszej instancji przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące majątku wspólnego nie mogą mieć decydującego znaczenia przy wykładni przepisów podatkowych, chociażby ze względu na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W oparciu o przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego należy oceniać jedynie, czy określone świadczenia są alimentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że skoro skarżąca otrzymywała alimenty za pośrednictwem (...) Spółki Węglowej, czyli wypłacane przed przekazaniem wynagrodzenia jej mężowi, to nie pochodziły one z majątku wspólnego /art. 32 par. 2 pkt 1 k.r.i.o./. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2006 r. Iwona W., reprezentowana przez adwokata, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. - art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie Kc poprzez doprowadzenie do przyjęcia, że na rzecz skarżącej zasądzone zostały "alimenty", - art. 10 poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do uznania, że orzeczone "alimenty" stanowią dochód, od którego winna był odprowadzić podatek, podczas gdy świadczenia te miały charakter świadczeń na rzecz zaspokojenia potrzeb rodziny, w związku z czym nie stanowiły dochodu skarżącej, a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że do zarzucanego naruszenia prawa doprowadziła błędna interpretacja słowa "alimenty". Jej zdaniem złożenie pozwu o zasądzenie "alimentów" było niczym innym jak wyrażeniem jej woli, przez którą rozumieć należało żądanie zasądzenia od męża zgodnie z art. 28 k.r.i.o. obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny poprzez wypłatę świadczenia pieniężnego do rąk współmałżonka. Przypisanie złożonemu w pozwie oświadczeniu innego znaczenia stanowiło zatem naruszenie art. 65 Kc. Wobec powyższego świadczenie uzyskiwane od męża w wykonaniu jego ustawowych obowiązków nie mogło być traktowane jako zwykłe alimenty, które bezspornie podlegają obowiązkowi podatkowemu. W ocenie skarżącej nie uwzględnienie jej woli w chwili składania powództwa o "alimenty" doprowadziło do pewnego rodzaju przewartościowania prawa rodzinnego, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa podatkowego. Podstawowym bowiem obowiązkiem małżonków jest obowiązek przyczyniania się do zaspokajania uzasadnionych potrzeb rodziny, a nie spełnianie wobec niej obowiązku alimentacyjnego. Sąd administracyjny winny był zatem dokonać wykładni celowościowej a nie językowej słowa "alimenty", która to interpretacja doprowadziłaby do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało. W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z powołanych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. Przechodząc do oceny tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesiony w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 Kc oraz art. 10 nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis prawa materialnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że art. 65 Kc zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - dwóch paragrafów. Pierwszy określa zasady tłumaczenia /interpretowania, wykładni/ oświadczeń woli, drugi natomiast go uzupełnia wskazując dodatkowe zasady dotyczące interpretowania umów. Wskazanie zatem art. 65 Kc w sytuacji, gdy dzieli się on na inne jednostki redakcyjne, które wskazują na zawarcie w nim dwóch odrębnych przepisów wymagało od Sądu dokonania interpretacji zarzutów w celu ustalenia, który z nich mógł zostać naruszony, co jest w świetle zasad wynikających z wymienionych na wstępie przepisów niedopuszczalne. Dodać należy, że nawet gdyby zarzut ten został sformułowany prawidłowo, to i tak byłby nieskuteczny. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stosownie do treści art. 365 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ - związane były treścią wyroku Sądu Rejonowego w J.-Z. z dnia 3 czerwca 1997 r. zasądzającego alimenty, co pociągało za sobą uwzględnienie jego w wydanych przez nie orzeczeniach. Zaznaczyć należy, że nie mogły one dokonywać jakichkolwiek ocen trafności tego orzeczenia, zwłaszcza pod względem zgodności jego treści z wolą strony zawartą w złożonym pozwie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że żaden z przepisów art. 65 Kc nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie mogło dojść do ich naruszenia i to na skutek błędnej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy nie może odnieść się do tych wszystkich wywodów skargi kasacyjnej, w których podejmuje się polemikę z ustaleniami, co do charakteru świadczeń otrzymanych przez skarżącą na mocy wyroku Sądu Rejonowego w J.-Z. Nie mogą one uzasadniać wadliwie powołanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponadto ocena charakteru świadczenia przyznanego na podstawie tego wyroku stanowiła element ustaleń faktycznych. Niepostawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Przy przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach, co do charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącą nie wystarczające było zarzucenie naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocenę taką należało sformułować nawet wtedy gdyby zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 10 u.p.d.o.f./ został sformułowany w sposób precyzyjny. Przepis ten nie precyzuje bowiem pojęcia alimentów, określa jedynie podatkowe konsekwencje otrzymania wymienionych świadczeń. Podnosząc zarzut naruszenia art. 10 autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, aktu prawnego, w którym przepis ten został zawarty. Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do wyinterpretowania tego na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykraczałoby to bowiem poza zasady ukształtowane w omówionych na wstępie przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że zamiarem strony było wskazane art. 10 u.p.d.o.f. to i tak zarzut ten nie mógł być rozpoznany. Należy zauważyć, że art. 10 u.p.d.o.f. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - dwóch ustępów, z których ustęp pierwszy rozbudowany jest do dziewięciu punktów, a punkt ósmy składa się z czterech jednostek redakcyjnych - lit. "a", b, c i d. Natomiast ustęp drugi rozbudowany jest do trzech punktów. Każdy z tych przepisów określa inne źródło przychodów. Wobec powyższego wskazanie art. 10 u.p.d.o.f., w przypadku gdy dzielił się on na inne jednostki redakcyjne, należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny, jak zostało już wyżej wskazane, należało uznać za prawnie niedopuszczalny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Ponadto należy dodać, że odstąpiono od orzeczenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu z uwagi na brak oświadczenia, o którym mowa w par. 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.