III SA/Wa 1831/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec,, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi I. C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] maja 2005 r. nr [..] w przedmiocie uchylenia -po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - decyzji organu pierwszej instancji w sprawie o podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [..] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. C. sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [..] października 2003 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.314.144 zł w okresie rozliczeniowym od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2004 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt III SA /Wa 84/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania jakie wynikają z przepisów art.122, art. 187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., gdyż nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym było zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy powinien podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego kierując się wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego, dokonać jego ponownej oceny. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy i powołał się na zalecenia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2004 r. Organ II instancji wskazał, iż według Sądu istotą rozbieżności i różnic poglądów co do stanu faktycznego, między twierdzeniami Spółki, a oceną tych zdarzeń dokonaną przez organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie był zakres świadczeń wykonywanych przez firmę "K." s.c. Dotyczy to zwłaszcza kwoty 789.534 zł, która stanowić miała wynagrodzenie otrzymane przez firmę od Spółki z tytułu świadczenia usług budowlanych. Kwotę tę Spółka ujęła jako koszt uzyskania przychodu, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu istotnym elementem w tej sprawie, byłoby przesłuchanie w charakterze świadka, W. P. wspólnika w/ w firmy, który wystawiał zakwestionowane faktury, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż Sąd w wyroku stwierdził, że organ I instancji powołując się na art. 153 § 2 O.p., zastosował ten przepis nieprawidłowo, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby adresat odmówił przyjęcia pisma. Organ podatkowy poprzestał na stwierdzeniu, że doręczenie wezwania było skuteczne i nie czynił w tym kierunku dalszych starań polegających na próbie doręczenia wezwania w inny sposób. Nie było również prawidłowe zakwestionowanie przez organ podatkowy celowości przesłuchania w charakterze świadka drugiego wspólnika P.P.H.U. "K." s.c., z uwagi na to, że elementem postępowania były transakcje Spółki ze spółką cywilną, a nie z osobą fizyczną. Nie można więc było z góry wykluczyć, że drugi wspólnik nie mógł mieć informacji przydatnych dla potrzeb przedmiotowego postępowania. Ponadto zdaniem Sądu, organ podatkowy nie podjął próby przesłuchania innych osób w charakterze świadków na okoliczność robót wykonywanych przez P.P.H.U. "K." s.c. wymienionych w protokołach odbioru wykonywanych robót. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm – dalej P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wobec wskazania przez Sąd konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zasadę dwuinstancyjności oraz treść art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z 10 czerwca 2005 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do działania organów skarbowych, z uwagi na nie przeprowadzenie jakiejkolwiek próby rozważenia zebranych dotychczas w sprawie dowodów, - art. 122 O.p., poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie dowodów wnioskowanych w odwołaniu, których przeprowadzenie nie przerastało kompetencji pracowników Izby Skarbowej; - art. 125 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości i wnikliwości w prowadzeniu postępowania podatkowego, w szczególności mając na uwadze fakt, iż od daty wydania wyroku przez Sąd do daty wydania decyzji minęło 6 miesięcy, a organ w tym czasie nie przeprowadził żadnych czynności w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze wskazał, iż w jego ocenie, wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem, gdyż w rozpoznawanej sprawie, konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 O.p., organ II instancji wskazał, iż dopiero w dniu 23 marca 2005 r. uzyskał z Sądu informację o uprawomocnieniu się wyroku i otrzymał akta sprawy. Z kolei w dniu 5 kwietnia 2005r. wezwano Skarżącą do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana [...] maja 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. w sprawie sygn. Akt III SA/Wa 84/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. o [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd w orzeczeniu dokonał oceny prawnej stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa procesowego, jak również udzielił organom podatkowym wskazań co do dalszego postępowania dowodowego. Zarówno na organie podatkowym, jak i na sądzie ciąży obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i obowiązek ten może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej. (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 16.10.1997, sygn. Akt I SA/80263/97 niepublikowany) . Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 ustawy o P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu ( czynności ). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w w/w przepisie, jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Wobec wskazania przez Sąd konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego, dokonania jego ponownej oceny, Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem Sądu, prawidłowo uznał, iż w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. tj. że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, na co wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. Na etapie postępowania odwoławczego Organ odwoławczy nie jest do tego uprawniony, nie mieści się to bowiem w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie stoi powołany przepis art. 229 O.p. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit a i § 2 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. W tego rodzaju decyzjach, organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że: zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do działania organów skarbowych poprzez fakt nie przeprowadzenia jakiejkolwiek próby rozważenia zebranych dotychczas w sprawie dowodów, jest niezasadny. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. W niniejszym stanie sprawy, przy nie wyjaśnionym stanie faktycznym i nie przeprowadzonym w znacznej części postępowaniu dowodowym, podjęcie próby rozważenia zebranych dowodów w sprawie przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest również niesłuszny z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czemu na przeszkodzie stoi art. 229 O.p. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. przez zaniechanie zasady szybkości i wnikliwości w prowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż z analizy dat dotyczących wykonanych przez organ czynności po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się wyroku wynika, iż organ podejmował czynności w toku postępowania. Natychmiast po otrzymaniu informacji, że wyrok jest prawomocny wezwał Stronę w dniu 05.04.2005 r. w trybie art. 200 § 1 do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zaś w dniu [...].05.2005 r. wydał zaskarżoną decyzję. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.