I SA/Lu 392/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy na terenie kraju i za granicą. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2003, polegające na zaewidencjonowaniu jako pozostałe koszty wartości diet z tytułu wyjazdów nie będących podróżą służbową, a zatem nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami). W uzasadnieniu podniósł, że do osób prowadzących samodzielna działalność gospodarczą nie ma zastosowania definicja podróży służbowej zawarta w kodeksie pracy, zaś doniesienie zawarte w ustawie podatkowej do przepisów wykonawczych dotyczy jedynie zasad ustalania wysokości diet z tytuły podróży służbowych, nie zaś definicji podróży służbowej. Wskazał też, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą podróżą służbową jest wyjazd związany z działalnością poza stałe miejsce jej prowadzenia. Definicja podróży służbowej zamieszczona w Kodeksie pracy dotyczy jedynie pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych i Kodeks ten nie zawiera zapisu o tym, że definicja ta znajduje zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą. Zarzucił także organowi podatkowemu nie ustosunkowanie się do powoływanych w postępowaniu podatkowym interpretacji Ministerstwa Finansów. Ponadto podniósł, iż interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji jest niedopuszczalna na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał na pisma interpretacyjne organów podatkowych z G., G. i Z.zawierające odmienne stanowisko od przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Powołany przepis nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, zatem bezspornym jest, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie usług transportu samochodowego. Brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza jednak, że osoba prowadząca działalność gospodarczą lub osoba współpracująca z nią w każdym przypadku wartość diet może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym osoba świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą - do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. W rozpatrywanej sytuacji, w której działalności gospodarczej jest świadczenie usług kierowcy, wyjazdy skarżącego nie są podróżą służbową - ze względu na fakt, że czynności te stanowią istotę świadczonych usług i nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej. Okoliczność, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróż służbowa, nie może prowadzić do konkluzji, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportu samochodowego może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, wartość diet z tytułu kierowania pojazdem poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, nawet wówczas, gdyż z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności podróż taka stanowi istotę świadczonych usług. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że działalność gospodarcza osób świadczących usługi transportu samochodowego w praktyce sprowadzałaby się do odbywania przez nich podróży służbowych. Podatnik świadczący usługi kierowcy może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet - do wysokości określonego limitu - pod warunkiem, że odbywa podróż służbową. Zatem zawarte w odwołaniu stanowisko Pełnomocnika, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej zawiera tylko jedną przesłankę, tj. limit kwoty diety dla przedsiębiorcy jest bezpodstawne. Natomiast odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ma ono odniesienie do odmiennego stanu prawnego. Wydane zostało w przedmiocie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego diet i innych należności - art. 21 ust. 1 pkt 16 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., nie dotyczy zaś zaliczania w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą polegającą na kierowaniu pojazdami zleceniodawców. Poza tym wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa lecz stanowią ogólną jego wykładnię opracowaną na podstawie indywidualnych przypadków. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zastosował wykładnię systemową. Kierował się tezą doktryny mówiącą o tym, że ustalając znaczenie normy interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu, w którym dana norma jest zawarta. Wobec tego, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 36 i pkt 52 ustawy podatkowej dotyczących pracowników i osób prowadzących działalność gospodarczą, a także w normie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego dochodu pracowników występuje takie samo sformułowanie "podróż służbowa" to należy uznać za zasadne i logiczne rozumowanie, iż ustawodawca nadawał co do istoty takie samo znaczenie temu sformułowaniu. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji słusznie organ podatkowy pierwszej instancji, posiłkowo powołał przepisy Kodeksu pracy w zakresie "podróży służbowej". Natomiast powołane i dołączone do odwołania odmienne interpretacje organów podatkowych (m.in. pisemna informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego udzielona przez Urząd Skarbowy , zdaniem organu odwoławczego, wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Interpretacje te wydane zostały w odniesieniu do indywidualnej sprawy, do konkretnie określonego stanu faktycznego i wiążą jedynie osoby, które złożyły zapytania w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie prawa poprzez: - błędną wykładnię art.23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), - - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do przedsiębiorcy świadczącego usługi kierowcy na trasach zagranicznych nie może być mowy o "podróżach służbowych". Twierdzi, że w przepisach podatkowych brak jest wyraźnego wyłączenia z grona osób odbywających podróże służbowe takich przedsiębiorców, a więc przyjęte w tej kwestii stanowisko ma charakter wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Wskazał również, że sprawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy, równowartość diet z tytułu podróży służbowych jest sprawą kontrowersyjną w praktyce działań organów podatkowych oraz w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, czego dowodem są powołane interpretacje różnych urzędów korzystne dla podatników. W związku z tym organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego, gdyż narusza interes podatnika. Podniósł również, że wskazanie, iż interpretacje prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw i wiążą osoby składające zapytania w trybie art.14a Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym bardziej, że interpretacje te są publikowane w ogólnie dostępnym Systemie Informacji Prawnej. Ponadto niedopuszczalna jest akceptacja - zdaniem skarżącego - przez organ drugiej instancji różnych, całkowicie odmiennych stanowisk w tym samym stanie faktycznym z powołaniem tych samych przepisów prawa. W odniesieniu do błędnej interpretacji przepisu art.23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniósł, że przepis ten ma zastosowania wyłącznie do ustalenia wysokości diet, a nie do jej kwalifikowania jako diety z tytułu podróży służbowych, na co wskazuje konstrukcja przepisu. Powoływanie się w tym zakresie na wykładnię systemową jest nieprzekonujące, gdyż pojęcie podróży służbowej występujące w art.2l ust.1 pkt 16 ustawy w odniesieniu do osób, które nie są pracownikami nie powinno być utożsamiane z pojęciem podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy - na co wskazało Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z dnia 28 września 2005r. Zdaniem skarżącego w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą jedynym kryterium oceny zasadności wyjazdów i uznania ich za podróże związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, powinien być związek tych wyjazdów z osiąganiem przez przedsiębiorcę przychodu z tytułu tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu u przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet jedynie z tytułu podróży służbowych. Gdy podatnik odbywa podróż nie będącą podróżą służbową nie ma prawa zaliczyć diety do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "podróży służbowej", jednak stosując wykładnię systemową (uzasadnioną stanowiskiem doktryny, iż ustalając znaczenie normy prawnej interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu, w którym dana norma jest zawarta) należy uznać, iż ustawodawca posługując się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tym pojęciem miał na uwadze "podróż służbową", o której mowa w art. art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz.94). Nie może budzić wątpliwości, iż w art. 23 ust. 1 pkt 36 stanowiącym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej oraz w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a zawierającym zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, ustawodawca posługiwał się pojęciem podróży służbowej, o której mowa w Kodeksie pracy. W art. 23 ust. pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także znajduje się odwołanie do pojęcia "podróży służbowej", a ustawodawca nie nadał temu sformułowaniu innego znaczenia, niż w przepisach wyżej omówionych, należy więc uznać, iż także w tym przepisie ustawodawca miał na uwadze "podróż służbową", o której mowa w przepisach prawa pracy. Z przepisu art. 775 Kodeksu pracy wynika, że w tylko wtedy mamy do czynienia z podróżą służbową, gdy pracodawca zleci pracownikowi wykonywanie pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscem stałego wykonywania pracy. Odnosząc tą definicję dla potrzeb art. 23 ust. 1 pkt 52 należy stwierdzić, że podróżą służbową podatnika jest wykonywanie przez niego zadania poza miejscem stałego wykonywania działalności gospodarczej. Zatem rozstrzygnięcie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie kiedy skarżący przebywa w podróży służbowej. To z kolei pozostaje w ścisłym związku z określeniem miejsca wykonywania działalności gospodarczej, bowiem z samej istoty podróży służbowej wynika, że musi być ona związana z wykonywaniem czynności poza miejscem prowadzenia tej działalności. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ( k. 25 akt podatkowych) wynika, iż jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej skarżący wskazał teren kraju i zagranicę. Zgodnie z tym zapisem wszystkie wyjazdy skarżącego w ramach wykonywanych usług kierowcy odbywają się w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, nie mogą więc być uznane za podróż służbową. Uprawnione jest więc stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet. Nie stwierdzając zatem naruszeń przepisów, tak w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.