II FSK 235/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka K. i Marioli K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 656/03 w sprawie ze skargi Leszka K. i Marioli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z 5 czerwca 2003 r., określającą małż. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W toku postępowania podatkowego ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na samoobliczenie podatku przez podatników. Dotyczyły one prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą Firma Wielobranżowa "G." jak i działalności obojga podatników prowadzonej w formie spółki cywilnej - "G.-B.". Przedstawiono jej szczegółowo w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili, że wydana ona została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1, art. 124 w związku z art. 210 par. 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organy podatkowe bez należytego wyjaśnienia i głębszego uzasadnienia nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaliczyły do przychodów kwoty, których podatnicy nie otrzymali, nie mogli otrzymać lub były to kwoty im nienależne. Zdaniem skarżących bezzasadnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie 1.757,27 zł dokumentowanych fakturami, na których wpisano numery rejestracyjne pojazdów nieujawnionych w ewidencji środków trwałych firmy "G." i niebędących przedmiotem leasingu bądź użyczenia, skoro - jak to wyjaśniono w odwołaniu - pomimo, że paliwa nie tankowano do samochodów podatnika, zostało ono faktycznie zużyte na dowóz pracowników i materiałów na plac budowy w W., zgodnie z umową zawartą w tym przedmiocie z "Z." S.A. w W. Również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 47.825 zł za 7.143 posiłki regeneracyjne jest nieuzasadnione, bowiem posiłki te zostały przeznaczone w całości na dożywianie w okresie zimowym pracowników, którzy stale przebywali poza miejscem zamieszkania i w okresie zimowym często spożywali więcej niż jeden posiłek dziennie, a poniesienie wydatku podatnik udokumentował i nie mógł spożytkować posiłków inaczej niż przeznaczając je dla pracowników. Brak było także podstaw do kwestionowania wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 3.770,77 zł z tego powodu, że początkowo na fakturach zamieszczono nieprawidłowe numery rejestracyjne pojazdów, skoro zostało to skorygowane, okoliczność zaś, że korekta dokonana została niezgodnie ze "sztuką księgowości" nie ma istotnego znaczenia i nie zmienia faktu, że wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodów. Uzyskanie przychodów miał również za cel zakup 5.800 l oleju napędowego za kwotę 11.885,25 zł; olej ten nabyto w celu wykorzystania do samochodów będących w posiadaniu spółki cywilnej i był on przechowywany w zbiorniku w miejscowości H., ocena zaś, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niespójne, jest dowolna. Odnośnie przeprowadzonych inwentaryzacji podatnicy podtrzymali uprzednio wyjaśnienia tak co do ustalonego przez organy zaniżenia wartości inwentaryzacji spółki cywilnej o kocioł żeliwny /15.798,43 zł/, który - zdaniem skarżących - nie mógł stanowić pozycji w spisie z natury, gdyż był już zamontowany na budowie, jak i co do inwentaryzacji robót w toku i korekty ich wartości, której przyczyną była błędnie podana przez kierowników budów informacja służąca do określenia wartości tych robót, różniąca się od wartości ustalonych w wyniku inwentaryzacji. Za błędne też uznali skarżący zakwestionowanie wydatku w kwocie 390 zł, a na zakup betonu zużytego do budowy kapliczki w S., przy czym dla rozliczenia podatku nie ma znaczenia, czy jest to koszt uzyskania przychodów czy też darowizna na cele kultu religijnego. Podobnie darowiznę przekazaną na cele oświatowe, a nie wykonaniem przyrzeczenia publicznego lub darowizną na rzecz osoby fizycznej, był zakup komputera i przekazanie go organizatorowi konkursu - "W." spółce z o.o. w J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania i znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku zwanej dalej "ustawą"/, regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych /art. 1 ustawy/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 /niemającym zastosowania w sprawie/, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest zaś, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń /art. 11 ust. 1 ustawy/, z tym że z art. 14 ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, z uwzględnieniem należności wymienionych w ust. 2 art. 14 i z wyłączeniem należności wymienionych w ust. 3 tego artykułu. Kwestię kosztów uzyskania przychodów regulują natomiast art. 22 i art. 23 ustawy, przy czym art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów nie są zatem wszelkie koszty poniesione w działalności gospodarczej podatnika, ale tylko te z nich, które nie są wymienione w art. 23 ustawy, a jednocześnie pozostają w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, tj. których poniesienie w normalnych warunkach działalności winno przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Powyższe, istotne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, okoliczności podlegają ustaleniu w toku postępowania podatkowego, które organy podatkowe obowiązane są prowadzić w taki sposób, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz załatwić sprawę /art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, czemu służyć ma zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i w jego całokształcie ocena, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/, dowodem zaś może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, aby organ podatkowy obowiązany był poszukiwać wszelkich dowodów, które mogą mieć znaczenie w sprawie. Gdy więc podatnik żąda uwzględnienia jego twierdzeń, on sam winien zaoferować dowody wykazujące ich prawdziwość, chyba że dowody takie są organowi znane lub są oczywiste. W szczególności zasada ta ma zastosowanie w przypadku wątpliwości co do istnienia wskazanego wyżej związku pomiędzy kosztami a przychodem - obowiązek jego udowodnienia obciąża podatnika, jako tego, który na tę istotną podatkowo okoliczność się powołuje. Sposób wykazania poniesienia kosztu oraz jego związku z przychodem nie jest dowolny. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Chociaż zatem normy prawne określające, co jest przychodem i kosztem jego uzyskania zawarte są w ustawie, to jednak prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga uwzględnienia także regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. - w stanie niniejszej sprawy - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej Leszka K. /F.W. "G."/ wydatków na paliwo w łącznej kwocie 1.757,27 zł, które to zakupy - co nie jest sporne - dokumentowane były fakturami wskazującymi, że paliwo tankowano do samochodów niebędących środkami trwałymi w tej działalności gospodarczej, ani też niebędących w użytkowaniu Leszka K. na podstawie leasingu lub innej umowy, przy czym z dokumentów księgowych nie wynika, na jakiej podstawie wydatkami tymi obciążono koszty uzyskania przychodów wymienionej działalności, zaś przedstawioną w toku postępowania na okoliczność związku tych wydatków z przychodem umowę z dnia 10 lipca 1999 r. zawartą z "Z." S.A. w Z., uznano za niewystarczającą. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w omawianym przedmiocie jest trafne, a dokonanym ustaleniom nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie bowiem z powołanego porozumienia /par. par. 3 i 4/ wynika, iż Leszek K. miał pokrywać koszty paliwa do będącego własnością "Z." samochodu AUTOSAN, którym przewożeni mieli być wspólnie pracownicy obu firm na miejsce pracy w J., a także koszty paliwa w przypadku konieczności wspólnego wykorzystania innych środków transportu i sprzętu, to jednak brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby: po pierwsze - pojazdy wymienione w przedmiotowych fakturach zakupu paliwa były wykorzystywane do przewozu osób lub materiałów w wykonaniu umowy, po drugie - zakupy miały miejsce w datach przewozu lub miały z nim związek i po trzecie - ilość zakupionego paliwa odpowiadała ilości paliwa zużytego na wspólne przewozy zgodnie z umową /brak rozliczenia paliwa/. Prawidłowo zatem i bez naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały wyjaśnienia strony w przedmiotowym zakresie za gołosłowne. Bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania dokonana została także ocena, iż podatnicy nie wykazali związku z przychodami uzyskanymi w "G.-B." s.c. wydatków dokumentowanych 37 fakturami ze zmienionymi oznaczeniami samochodów, do których tankowano paliwo oraz zakupu oleju napędowego w ilości 5.800 l. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to zauważyć należy, że oznaczenie numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze zakupu paliwa jest obowiązkowe i jest istotnym elementem faktury /por.: par. 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, wobec czego u podmiotu prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, a takim była w 2000 roku "G.-B." s.c., jego korekta winna nastąpić z zachowaniem par. 12 ust. 5 i 6 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /por. też: par. 45 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów .../. Przerabiając lub usuwając widniejące na fakturach numery rejestracyjne podatnik sam zakwestionował ich prawdziwość, jednocześnie jednak wpisanych w ich miejsce numerów nie sposób uznać za wiarygodne, gdyż - pomijając już nawet sprawę niezachowania określonej prawem formy prostowania dokumentów księgowych - nie wiadomo kto, kiedy, a przede wszystkim - na jakiej podstawie, dokonał zmian. Brak jest też innych dowodów, iż paliwo faktycznie zasiliło pojazdy, których numery rejestracyjne wpisano na fakturach w wyniku ich przerobienia. Co się natomiast tyczy zakupionego oleju napędowego, to skoro na dowodzie jego zakupu widnieje opis, że nabyto go do samochodu ŻUK, numer rejestracyjny (...) i opis ten nie został zmieniony, a w toku postępowania ustalono, że samochód ten regularnie zaopatrywany był w paliwo w inny sposób, co dokumentują stosowne faktury z widniejącym na nich numerem rejestracyjnym tego pojazdu, zaś skarżący i świadek Jan K. wyjaśnili jedynie ogólnikowo, że paliwo to tankowane było do różnych pojazdów spółki "G.-B.", to organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia strony w omawianym zakresie jako niewiarygodne i uznały, że nie zostało wykazane, aby przedmiotowe paliwo zakupione zostało w celu uzyskania przychodów. Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona, gdy się zważy, że z jednej strony nie wykazano, do jakich konkretnie pojazdów tankowano olej, o którym mowa, z drugiej zaś - dokumentacja zakupu paliw na stacjach paliw nie odpowiadała w Spółce wymogom prawa, o czym była mowa wyżej. Również bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły brak związku pomiędzy uzyskanym przez Leszka K. przychodem z działalności gospodarczej w F.W. "G." a kwotą 47.825 zł wydatkowaną na 7.143 posiłki profilaktyczne. Ustawodawca nie ogranicza wprawdzie prawa podatnika do wykonywania na rzecz pracowników różnego rodzaju świadczeń, jednak nie wszystkie one mogą być - w świetle art. 22 ust. 1 ustawy -uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami takimi są z pewnością koszty pracy, a więc wydatki na świadczenia, które zgodnie z prawem pracodawca obowiązany jest ponieść na rzecz pracowników, w tym wydatki na posiłki profilaktyczne w formie jednego dania gorącego dziennie, gdy zachodzą okoliczności wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów /Dz.U. nr 60 poz. 279/. Wydanie pracownikom większej ilości posiłków nie może jednak spowodować uzyskania lub zwiększenia przychodów, a w każdym razie okoliczności takiej skarżący nie wykazał, dlatego wydatki na posiłki, których - zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi przez samego podatnika - nie był on obowiązany świadczyć, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie powyższego, chociaż nie ma to istotnego znaczenia, zauważyć również należy, że organy podatkowe trafnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony, iż dodatkowe posiłki profilaktyczne wydawano w okresie zimowym, skoro świadek Wiesław K., zatrudniony przez skarżącego jako kierownik budowy, zeznał, że nie było zróżnicowania ilości posiłków w zależności od pory roku, a dowody zakupu posiłków również świadczą o ich równomiernym nabywaniu w ciągu całego roku. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy kosztami uzyskania przychodów nie są darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, stąd zgodne z prawem jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Leszka K. w F.W. "G." kwoty 390 zł wydatkowanej na zakup betonu na budowę kapliczki w S. Stwierdzić jednocześnie należy, że kwota ta nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie przedstawiono żadnego dowodu, aby beton, który skarżący nabył od "Z." S.A., został przekazany w darowiźnie na cele kultu religijnego. Również co do wydatku na sprzęt komputerowy w kwocie 2.777,06 zł organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie ma uzasadnienia prawnego dla odliczenia go na podstawie wymienionego art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy. Skarżący wyjaśnił wprawdzie, że przedmiotowy sprzęt przekazał na rzecz "W." spółki z o.o. jako nagrodę w zorganizowanym przez tę Spółkę plastycznym konkursie dziecięcym, którego temat brzmiał "Przyjazne osiedle". Jednakże w sytuacji, gdy nie posiada on dowodu ani na okoliczność przekazania sprzętu, ani też na potwierdzenie, że darowizna służyła celowi, o którym mowa w powołanym przepisie, brak było podstaw do pomniejszenia o wymienioną kwotę podstawy opodatkowania. Uczynienie darowizny na cel wskazany w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy musi być udokumentowane. Na akceptację, jako dokonane zgodnie z prawem, zasługują także ustalenia organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia kotła żeliwnego BUDERUS G 434x w "P." s.c. Skoro kocioł ten, wraz z dwoma innymi zakupiony w dniach 27 i 29 grudnia 2000 r., nie został wykazany w inwentaryzacji towarów handlowych według stanu na dzień 31 grudnia 2000 r., to oznacza to, że musiał on być w tym okresie wykorzystany do prowadzonych aktualnie robót niezakończonych lub sprzedany. W dokumencie nazwanym "Inwentaryzacja robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 r.", nazwa obiektu "Wykonanie kotłowni gazowych dla obiektów "E." w C. przy ul. H. 102" Spółka ujawniła wartość robót w toku na kwotę 55.000 zł, a w dokumencie nazwanym "Inwentaryzacja robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 r.", nazwa obiektu "Wykonanie kotłowni gazowych dla obiektów "E." w C. przy ul. H. 102 - urządzenia kotłowni" wskazała wartość robót 40.000 zł. Ponadto Spółka przedstawiła "Wykaz urządzeń do protokołu na dzień 31 grudnia 2000 r. robót w toku - budowa kotłownie gazowe i kanały ciepłownicze "E." S.A.", z wyszczególnieniem urządzeń na łączną wartość 40 000 zł, w tym 2 kotły BUDERUS G 434 /k-1/38-40 tom II akt podatkowych/. Z dokumentów tych, wbrew stanowisku skarżących, nie wynika, iż brakujący kocioł zawarty jest w "Inwentaryzacji ..." opiewającej na kwotę 55.000 zł przeczyłoby to bowiem logice ich sporządzenia wyrażonej w określeniu ich przedmiotu, która wskazuje, że pierwszy z dokumentów obejmuje wartość robót, a drugi - wartość urządzeń, które wyspecyfikowane zostały w dokumencie trzecim. Gdyby zatem sporny kocioł został "zużyty" na budowie, to - jak trafnie wywiodły organy podatkowe - musiałby zostać uwzględniony w dwóch ostatnich dokumentach. Zauważyć w tym miejscu należy, że - wobec twierdzeń stron - organ odwoławczy usiłował wyjaśnić, czy jakieś towary handlowe lub materiały objęte zostały "Inwentaryzacją ..." opiewającą na 55.000 zł, a jeśli tak -jakie, jednak żadnego materiału dowodowego w tym przedmiocie nie uzyskał. Skoro zatem dokonana bez naruszenia zasad logiki i bez dopuszczenia się dowolności analiza inwentaryzacji robót w toku wyklucza, aby kocioł został wykorzystany do prowadzonych robót, to jego brak w inwentaryzacji towarów świadczy, że został on sprzedany. Wreszcie bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania organy podatkowe uznały także za prawnie nieuzasadnioną zmianę rozliczenia robót w toku w F.W. "G." na dzień 31 grudnia 2000 r. Zmiana ta wprowadzona została w księgach w dniu 16 lipca 2001 r. /k-1/74-75 tom I akt podatkowych/, a więc już po zamknięciu ksiąg rachunkowych /por: art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości/, była zatem niedopuszczalna /por.: art. 25 ustawy o rachunkowości/. Dokonano jej z odwołaniem się do protokołów inwentaryzacyjnych robót w toku nie tylko antydatowanych, co - jak słusznie podniosły organy podatkowe - potwierdza zarówno wyjaśnienie i zeznanie księgowej Sylwii M. /k-1/35 i 1/3 tom I akt podatkowych/, jak i protokół z przesłuchania Leszka K. /k-1/7 tom I akt podatkowych/, ale też niewystarczających w świetle art. 26 ust. 1 i art. 27 ustawy o rachunkowości, gdyż nie przedstawiono do nich dokumentacji, w oparciu o którą uzyskano dane ujawnione w tych protokołach /obmiary, itp./, ani nie wyjaśniono przyczyn ujawnionej rozbieżności w wycenie. Powołane wyżej wyjaśnienie Sylwii M. potwierdza nadto stanowisko organów, że - wbrew twierdzeniom strony - pierwotna wycena robót w toku również sporządzona była na podstawie protokołów inwentaryzacyjnych, "... które miały być później dostarczone do biura", a które po jednej z rozmów "... Pan K. osobiście sprawdził ..." i wówczas stwierdzono błędy w wycenie. Protokołów tych jednak nie przedstawiono. W tej sytuacji nowe protokoły, o których mowa wyżej, nie mogły być uznane za wiarygodnie dowodzące wartości robót w toku. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione należało ją oddalić na podstawie art. 151 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zarzucili: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 par. 1, 191, 210 par. 1 Ordynacji podatkowej w przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego uzasadnienia. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. art. 22 ust. 1 poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez podatników w celu uzyskania przychodu, 2. art. 24 ust. 1 i 2 oraz poprzez uznanie, iż księgi rachunkowe były prowadzone wadliwie, oraz iż remanent nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Powołując się na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. I. Zarzuty procesowe: Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Sąd uwzględnia skargę jeżeli stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niższej organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 22 ust. 1 oraz 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostanie uzasadnione poniżej przy zarzutach naruszenia prawa materialnego. Sąd Wojewódzki zobligowany był więc do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Podobnie Sąd I Instancji powinien był uwzględnić skargę ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji przez organy podatkowe - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie zasad przejawiało się w następująco: Organy Podatkowe w sprawie niniejszej przede wszystkim naruszyły zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego /art. 187 par. 1/, jak też przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów /art. 191/. W dodatku nie uzasadniły w sposób należyty swojego stanowiska, co przeczy zasadzie przekonywania /art. 124/ i stanowi formalną wadę decyzji /art. 210 par. 4/. Wynika to z faktu, iż bez głębszego uzasadnienia organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz uznały za przychód kwoty, które podatnikom nie były należne. Organy podatkowe dokonując błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego odmiennie od rzeczywistego i w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy II instancji przyjął w ślad za organem I instancji, iż wydatki na zakup paliwa w kwocie 1.757,27 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż na zaewidencjonowanych fakturach VAT wpisane są numery rejestracyjne pojazdów nie uwidocznione w ewidencji środków trwałych F.W. "G." oraz, że samochody te nie były przedmiotem leasingu bądź użyczenia. Podatnicy wskazali w odwołaniu, iż pomimo nie tankowania paliwa do samochodów podatnika, zostało ono faktycznie zużyte na dowóz pracowników i materiałów na plac budowy w Warszawie. Potwierdza powyższą okoliczność znajdujące się w aktach porozumienie z "Z." SA. Podatnik wykonując roboty budowlane w Warszawie ponosił częściowe koszty dojazdu pracowników. Dlatego też przyjąć należy, iż związek przyczynowy, którego brak zarzucają organy podatkowe jest oczywisty. Organy podatkowe nie uznały również za koszty uzyskania przychodu 7.143 posiłków regeneracyjnych o wartości 47.825 zł przyjmując, że zakupy posiłków miały miejsce przez cały rok podatkowy i nie było zróżnicowania w ilości wydawanych posiłków w zależności od pór roku. Faktem jest, iż koszty posiłków regeneracyjnych zostały w całości przeznaczone przez podatnika na dożywianie zatrudnionych pracowników w okresie zimowym. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę istotnej okoliczności, a mianowicie faktu, iż pracownicy podatnika przebywali stale poza miejscem zamieszkania i często w okresie zimowym spożywali więcej niż jeden posiłek dziennie. Podkreślić należy, iż podatnik udokumentował poniesienie tego typu wydatków i takiej ilości posiłków nie mógł spożytkować inaczej, jak tylko na cele związane z zapewnieniem posiłków regeneracyjnych dla pracowników. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do nie uznania przez organ podatkowy 7.143 posiłków o wartości 47.825 zł za koszt uzyskania przychodu. Błędne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii nie zaliczenia poniesionego i prawidłowo udokumentowanego przez podatnika wydatku w kwocie 390.00 zł na zakup 2 m3 betonu zużytego do budowy kapliczki w S. Powyższy wydatek stanowi darowiznę na cele kultu religijnego i zdaniem podatnika niezależnie od ujęcia tego wydatku czy to w kosztach, czy też w odliczeniach od dochodu pełni taką samą funkcję i nie powinien wpływać za zwiększenie zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że była to darowizna na cele kultu religijnego. Organ podatkowy II instancji podzielił również stanowisko Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustaleń odnośnie inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2000 r. Podatnik nie sporządzał dwóch wersji inwentaryzacji posiada jedynie dokument inwentaryzacji, który przedstawił organom podatkowym. Przyczyną korekty zeznania PIT-36 za 2000 r. była błędnie podana przez kierowników budów informacja służąca do określenia wartości robót w toku do wyceny aktywów na konne 2000 r. Informacje przekazane przez kierowników różniły się od wartości ustalonych w wyniku inwentaryzacji. Stąd powstała konieczność zmiany sprawozdania finansowego i korekty zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały poprawność korekty podatku i przyjęły wartości remanentu według stanu pierwotnego, to w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obowiązkiem wynikającym z art. 187 par. 1 tej ustawy powinny były ustalić rzeczywistą wysokość robót w toku. Pozbawione logiki i sprzeczne z podstawowymi zasadami doświadczenia życiowego. Nie można w autorytatywny sposób przyjmować, iż kwoty sprzed korekty były prawidłowe, a kwoty po korekcie błędne. Poprawność takiego toku działania nie wynika z żadnych przepisów. W takiej sytuacji należało ustalić rzeczywisty stan na podstawie dokumentów źródłowych. Przy spełnieniu tego obowiązku decyzje organów podatkowych w zakresie inwentaryzacji robót w toku odpowiadałyby stanowisku podatników. Otóż bowiem, jak podnosili skarżący w toku całego postępowania. Leszek K. na przełomie lat 2000 i 2001 wniósł aportem do "G." Spółka z o.o. przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55[1] Kc. Spółka ta kontynuowała roboty budowlane, które Leszek K. prowadził do 31 grudnia 200l r. w tym roboty w W. i w J., których wartość została skorygowana przez podatnika, co jest w konsekwencji przedmiotem sporu. Dla ustalenia wartości tych robót w toku wystarczyło przeprowadzić kontrolę w "G." Sp. z o.o. w zakresie dokumentacji związanej z tymi budowami. Mianowicie wartość robót w toku na koniec roku 2000 nie mogła być wyższa niż wartość tych robot sprzedanych przez "G." Spółka z o.o. Oczywistym jest, iż w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa wchodziły także roboty w toku. Za roboty te następnie Spółka uzyskała zapłatę wynagrodzenia. Przejęte roboty nie mogły być warte więcej niż wynagrodzenie zapłacone z tego tytułu przez Inwestorów. Wysokość tego wynagrodzenia ustalić można na podstawie protokołów odbioru oraz wystawionych faktur. Tak zatem wystarczyło, aby organy podatkowe przeprowadziły cząstkową kontrolę w "G." Spółka z o.o., ewentualnie zażądały przedstawienia dokumentów związanych ze spornymi budowami, a wartość robót w toku zostałaby ustalona w rzeczywistej wysokości. Ta rzeczywista wysokość odpowiada wartościom podanym przez podatników w zeznaniu korygującym. Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów w P.W. "G.-B." s.c. udokumentowanego fakturami VAT zakupu oleju napędowego w łącznej kwocie i 3.770,77 zł, przyjmując iż wydatki poniesione na zakup paliwa do pojazdów nie związanych z działalnością podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Paliwo tankowane było do pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę /numery rejestracyjne tych pojazdów znajdują się obecnie na dowodach zakupu/. Podatnik nie kwestionuje okoliczności, iż początkowo na fakturach zakupu zamieszczono nieprawidłowe numery rejestracyjne, ale następnie zostało to skorygowane. Co prawda korekty nie zostały dokonane zgodnie ze "sztuką księgową", jednak nie miało to żadnego wpływu na prawidłowość zapisów księgowych, jak również rozliczeń podatkowych. Okoliczność, iż korekty były dokonywane nieprawidłowo nie zmienia faktu poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodu. Stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodu - zakupu 5.800 l oleju napędowego za kwotę 11.885,25 zł. Z uwagi na "niespójność wyjaśnień oraz bieżących zakupów paliwa bezpośrednio do samochodu "Żuk" nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik wykazał, iż olej zakupił w celu wykorzystywania przez Spółkę do samochodów będących w jego posiadaniu oraz że był on przechowywany w zbiorniku w miejscowości H. 120 B. Podatnik zasadnie ujął wartość wynikającą z faktury (...) z dnia 18 sierpnia 2000 r. w kosztach Spółki. Odnośnie inwentaryzacji przeprowadzonej w spółce cywilnej "P." i zaniżenia o jedną sztukę kotła żeliwnego w kwocie 15.798,43 zł, podatnicy podtrzymują swoje stanowisko i potwierdzają, że przedmiotowy kocioł był zamontowany na budowie i nie mógł stanowić pozycji w spisie z natury. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż komputer przekazany na rzecz "W." Sp. z o.o. z siedzibą w J. nie stanowi darowizny i nie może być odliczony od dochodu podatnika, gdyż jak uważa organ podatkowy był on wydany zwycięzcy konkursu w wykonaniu przyrzeczenia publicznego. Podatnik przekazał komputer organizatorowi imprezy a nie zwycięzcy konkursu, co potwierdził w złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 26 września 2003 r. oświadczeniu. Nie mają więc w powyższym stanie faktycznym zastosowania przepisy, o przyrzeczeniu publicznym, ani o darowiźnie na rzecz osób fizycznych. Zaskarżony wyrok nie zawiera też dostatecznego uzasadnienia, a w szczególność nie wskazuje na podstawy prawne w zakresie poszczególnych spornych kwestii. W takiej sytuacji nie jest możliwa pełna kontrola poprawności orzeczenia, co ma wpływ na wynik sprawy. II. Zarzuty naruszenia prawa materialnego: Zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z błędnego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktyczne i zaaprobowanie tych ustaleń przez Sąd I instancji, czego konsekwencją, było nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez podatników i poniesionych w celu uzyskania przychodu jak również, uznania za przychód kwot, których podatnicy me otrzymali, nie mogli otrzymać lub też były to kwoty im nienależne. Zgodnie z ogólną definicją z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przyjmuje się przy tym powszechnie zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, iż podatnik może wykazać poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu każdym dowodem tzn. nie musi to być dokument stricte rachunkowy, tym samym wadliwy formalnie dokument rachunkowy może stanowić dowód poniesienie kosztu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Sąd Wojewódzki zatem dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, iż kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wydatki na zakup paliwa, gdyż częściowo są udokumentowane fakturami z widocznymi poprawkami zaś częściowo na fakturach widnieje numer rejestracyjny jednego samochodu. Rzeczywiście faktury są wadliwe, ale może to mieć jedynie wpływ na podatek od towarów i usług, który jak wiadomo jest podatkiem sformalizowanym. Wadliwość faktur nie ma wpływu na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd i Instancji również dokonał błędnej wykładni omawianego przepisy przyjmując, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki na posiłki dla pracowników. Nawet jeżeli jak ustalono w toku kontroli posiłków było więcej niż 1 dziennie dla pracownika, to nie oznacza to, że wydatki nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem jak wynika z wyjaśnień strony i świadków pracownicy spożywali często więcej niż jeden posiłek, do zapewnienia czego pracodawca nie był zobowiązany, to wartość posiłków ponad iloczyn dni roboczych i ilości pracowników to świadczenia w naturze na rzecz pracowników. Pracownicy bowiem pracowali w okolicach W., a w przeważającej części pochodzili z C. i okolic, w związku z czym pracowali stale poza miejscem zamieszkania. Jeżeli podatnik finansował posiłki pracowników w ilości przekraczającej obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy, to wartość tych posiłków stanowić może dochód pracowników i może teoretycznie mieć wpływ na wykonanie obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od dochodów pracowników ewentualnie składek na ubezpieczenie społeczne. Nie ma natomiast żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie bowiem od tego czy pracodawca świadczy na rzecz pracownika wynagrodzenie w gotówce, czy też przekazuje świadczenia rzeczowe, stanowi to zapłatę za pracę, a zatem jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe ustala się na podstawie tych ksiąg. Jeżeli organy podatkowe i Sąd uznały, że podatnik prowadził księgi nieprawidłowo, to nie mogą jednoznacznie stwierdzić, iż wartość robót w toku ustalona pierwotnie była prawidłowa, a wartość skorygowana błędna. Art. 24 ust. 2 omawianej ustawy statuuje zasadę uwzględnienia przy ustalaniu dochodu wartości remanentów. Przepis ten jednocześnie nie wprowadza szczególnych zasad remanentów. Dlatego też za błędne należy uznać stanowisko, iż remanent - wycena robót w toku winna zawierać szczegółowe przedstawienie poszczególnych elementów składających się na tę wartość. Mając powyższe na względzie z uwagi na ewidentne wady decyzji skarżący wnieśli jak na wstępie. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej załatwienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dla uzasadnienia powyższej konstatacji wystarczające jest porównanie motywów wyroku z uzasadnieniem zarzutów tej skargi. Jeśli chodzi o jej część "procesową" /I/ należy zauważyć, że zarzuty wymienione w pkt 1-3 zostały sformułowane właściwie. Także prawidłowo wskazano na obowiązku Sądu I instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. Jednakże dalsza część uzasadnienia zarzutów "procesowych" zdaje się wskazywać, że skarżący nie dostrzegają, iż przedmiotem kontroli "kasacyjnej" nie jest - po raz drugi - decyzja zaskarżona do Sądu I instancji lecz wyrok tego Sądu. Uchybienia organów podatkowych, których dopatrzyli się skarżący, a które tak obszernie wyeksponowano w skardze kasacyjnej, były bowiem przedmiotem oceny WSA. Sąd ten we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu odniósł się do każdego z podniesionych w skardze zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Jeżeli ta ocena była, zdaniem skarżących, błędna to należało wykazać na czym polegały błędy Sądu w odniesieniu do poszczególnych spornych okoliczności faktycznych. Tymczasem skarżący, tak jak to miało miejsce w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, starali się wykazać wady postępowania podatkowego i to poprzez przedstawienie własnej oceny dowodów i wyprowadzonej z tej oceny odmiennej wersji stanu faktycznego sprawy. Rozpoznanie skargi kasacyjnej w takim zakresie prowadziłoby do ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji takiej, jakiej już dokonał Sąd I instancji i to bez uwzględnienia wyników tej kontroli. Nie mieści się to w przyjętym w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi modelu "kasacyjnym". Niezrozumiałe jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., które miałoby polegać na braku wskazania podstaw prawnych w zakresie poszczególnych spornych kwestii. Ogólnikowość tego zarzutu uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Natomiast bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje już sam sposób ich zredagowania. Jak bowiem wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie to może nastąpić w dwojaki sposób: przez błędną wykładnię bądź przez niewłaściwe zastosowanie przepisów. Są to zatem dwie - odrębne sytuacje: - w pierwszej z nich rozstrzygnięcie sprawy jest wynikiem niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej, - w drugiej /tzw. błąd subsumcji/ zastosowany przepis nie odpowiada niewadliwie ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy. Tymczasem skarżący upatrują naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego /i to na dwa wym. wyżej sposoby/ w nieuznaniu wydatków za koszt oraz w uznaniu wadliwości ksiąg i remanentu. Związek wydatku z przychodem /poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu/ jest okolicznością stanowiącą element stanu faktycznego sprawy, a nie kwestią wykładni czy stosowania prawa materialnego. Jeżeli, w ocenie skarżących - a tak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - stan faktyczny został ustalony wadliwie, to - w przypadku podzielenia tego zarzutu - rozważanie zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby co najmniej przedwczesne. W stanie faktycznym tej sprawy ustalonym - w ocenie sądu I instancji - prawidłowo zastosowanie przez organy podatkowe obydwu wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego nie nasuwa wątpliwości. Jaki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu wyjaśnił Sąd na str. 10 uzasadnienia i była to jedyna "wykładnia" prawa materialnego, jakiej w tej sprawie dokonano, dotycząca zresztą oczywistej kwestii. Skarżący nie podjęli nawet próby wykazania na czym polega błędne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej, co czyni podniesiony zarzut gołosłownym. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.