I SA/Ke 66/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 66/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant: referent stażysta Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.01.2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w K. 3.377 zł (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem złotych) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Firmie A. sp. z o.o. w J. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1997rok. W związku z twierdzeniami Członków Zarządu Spółki o zakresie i konsekwencjach pożaru w Firmie 3 kwietnia 2001r., w wyniku którego zniszczeniu uległy dokumenty księgowe za lata 1997 i 1998, a starania, zdaniem spółki, o uzyskanie kopii dokumentów od kontrahentów okazały się bezskuteczne, podjęto próbę ustalenia wielkości obrotów Spółki A. za lata 1997 i 1998. W tym celu Inspektor zwrócił się do Izb Celnych, Urzędów Skarbowych oraz do kontrahentów kontrolowanej jednostki na terenie kraju o przeprowadzenie niezbędnych działań i przesłanie stosownych informacji dotyczących kontrolowanego podatnika. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwiarygodnionych fotokopii 6 rachunków uproszczonych o numerach [...], [...], [...], [...], [...],[...] na ogólną kwotę [...] zł. wystawionych w grudniu 1997r. przez Spółkę kontrahentowi z Niemiec - B. w L., na których kontrolowana Spółka wykazała zwolnienie z opodatkowania z tytułu sprzedaży usług naprawy zestawów samochodowych oraz wymiany części do tych zestawów, oraz mając na względzie dane zawarte w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1997r. złożonej przez kontrolowaną, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego, jego zdaniem, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. Ponieważ w w/w deklaracji VAT-7 Spółka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka w tejże deklaracji nie ujęła sprzedaży wynikającej z w/w rachunków. Jednocześnie stwierdzono, że sprzedaż w/w usług świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego winna być opodatkowana stawką 22% - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] dla Spółki w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. w wysokości [...]zł. oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] numer [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. I na to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Rozstrzygnięciu temu zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia, a w konsekwencji zaniechania wydania zgodnie z art. 70b tej ustawy postanowienia umorzeniu postępowania. W sprawie postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1997r., a więc jest oczywiste, że zobowiązania te uległy przedawnieniu najpóźniej 31 grudnia 2003 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tą datą, skoro taka decyzja, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej ani nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. W całości podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu a dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności poprzez nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów, a chodziło o przedstawienie do wglądu oryginałów rachunków przedstawionych w kserokopiach przez W. S. Z protokołu kontroli wynika, że badano tylko kserokopie rachunków, a z zaskarżonej decyzji , że porównywano je z oryginałami. Do czynności tych jednak nie dopuszczono przedstawiciela spółki. Ponadto nie zawiadomiono o terminie i miejscu przesłuchania W. S., nie przesłuchano w sprawie H. M., dopuszczono jako dowód sprawie opinię rewidenta z Niemiec, lecz nie wiadomo kto tę opinię sporządził i na podstawie jakich dokumentów źródłowych. Do tych wskazanych uchybień organ odwoławczy nie odniósł się. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W kwestii naruszenia art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniono, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Urzędu Skarbowego w J. z dnia 19 grudnia 2003r., znak: [...] wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] numer [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. została przypisana przez Urząd Skarbowy w dniu [...]. Na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego przez Urząd Skarbowy w J. zastosowano w dniu 17 grudnia 2003r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii podtrzymania przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu szczegółowo uzasadniono dlaczego w ocenie organu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiono wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, na wnoszone zastrzeżenia udzielano odpowiedzi, W. S., jako członek zarządu, został prawidłowo przesłuchany w charakterze strony, a wobec posiadania dokumentu salda obrotów, wskazującego wielkość sprzedaży, nie było potrzeby przesłuchiwania biegłego rewidenta. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, stanowiącego 30% zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1997r. - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszym przypadku ma zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Toteż zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 poprzez niedostateczne wyjaśnienie, czy nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W wyroku z dnia 7 maja 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, NSA stwierdził, a skład orzekający w sprawie stanowisko to podziela, , że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Tak więc organ podatkowy, tak I jak i II instancji obowiązany jest do samodzielnego rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Mając do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, którego termin zapłaty przypadał na miesiąc styczeń 1998 roku, a zobowiązane to, co do zasady ulegało przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2003r. , organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie już w 2004r. winien kwestię tę zbadać należycie. Jak uczy doświadczenie przesądzenie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl obowiązujących przepisów w/w art. 70, nie można opierać się tylko na informacji organu egzekucyjnego, co miało miejsce w sprawie. Okoliczności skuteczności tego przerwania winny być badane w oparciu o akta sprawy egzekucyjnej. Tym bardziej, że już w odwołaniu zarzucono, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do ustalania zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji będzie mógł zbadać i odnieść się do sprawy prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jak i zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wątpliwości co do prawidłowości tego doręczenia ustalone zostały w postępowaniu toczącym się przed tut. Sądem, a akta spraw m.in. o sygnaturze [...] oraz [...] zostały dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie. Ustalenia w tym zakresie pozwolą organowi odnieść się do tego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia. W tym miejscu, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przywołać można wyrok NSA w Warszawie z 24 maja 2004r. sygn. akt FSK 40/04, w którym Sąd ten stwierdził: " O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, operującym pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. (...) Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej: dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający." Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić biorąc pod uwagę przesądzające stwierdzenie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku dokonuje się w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ nowelizującej w/w ustawę Ordynacja podatkowa, także i w zakresie art. 68 § 3, wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie / 1 stycznia 2003r./ stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Organ rozpoznający odwołanie w styczniu 2004 r. powinien rozważyć także i tę kwestię mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze konieczność ponownego zbadania przez organ okoliczności prawnej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego - inne zarzuty skargi pozostawia się poza rozważaniami sądu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.