II FSK 527/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 307/05 w sprawie ze skargi Janusza W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Janusza W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwoty 150 zł (słownie: stu pięćdziesięciu złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Op 307/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Janusza W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 2 czerwca 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. ustalił należne od skarżącego w 2005 r. zaliczki z tytułu prowadzenia działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 505,90 zł /pierwsza zaliczka/ oraz 505 zł /sześć kolejnych miesięcznych zaliczek/. W dniu 27 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo, w którym Janusz W. oświadczył, że w złożonej deklaracji PIT-6 omyłkowo określił rodzaj produkcji jako "kurki w odchowie" podczas, gdy w rzeczywistości prowadzi chów "kur niosek jaj konsumpcyjnych pięciotygodniowych". Jednocześnie skarżący stwierdził, że wnosi odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i domaga się "ponownego ustalenia dochodu". Pismem z dnia 1 lipca 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. wezwał skarżącego do sprecyzowania żądania poprzez wskazanie, czy wnosi on o zmianę decyzji z dnia 2 czerwca 2005 r., czy też składa odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Skarżącego wezwano również do przedłożenia faktur potwierdzających rodzaj zakupionego drobiu i pouczono o treści art. 222 Ordynacji podatkowej informując, że jeżeli pismo z dnia 25 czerwca 2005 r. jest odwołaniem, to należy je uzupełnić o wymagane elementy. W odpowiedzi Janusz W. wskazał, że "odwołanie z dnia 25.06.2005 r. dotyczy zmiany decyzji tut. Organu podatkowego w związku z pomyłkowo określonym rodzajem produkcji rolnej". Postanowieniem z dnia 8 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 czerwca 2005 r. została doręczona skarżącemu w dniu 3 czerwca 2005 r. Termin do złożenia odwołania upłynął zatem w dniu 17 czerwca 2005 r. Natomiast pismo skarżącego wpłynęło do kancelarii Urzędu Skarbowego w dniu 27 czerwca 2005 r. W skardze do sądu administracyjnego Janusz W. podniósł, że decyzję organu pierwszej instancji otrzymał od byłej żony dopiero w dniu 26 czerwca 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. zażądał jej oddalenia zwracając uwagę, że doręczenie rozstrzygnięcia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. nastąpiło w sposób prawidłowy, a skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpatrując skargę w pierwszej kolejności wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania należy ocenić jako trafne. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło bowiem w dniu 3 czerwca 2005 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, do rąk Anny W. - żony skarżącego, która podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Sąd uznał jednakże, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest wadliwe z innych przyczyn, które skład orzekający jest zobowiązany uwzględnić z uwagi na treść art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu brzmienie art. 43 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 254 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że skutkiem zawiadomienia organu podatkowego o zmianie produkcji w stosunku do podanej w deklaracji może być wydanie decyzji zmieniającej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w postaci zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skład orzekający wyjaśnił, że dochód podatników uzyskiwany z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalano w 2005 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, które przewidują dla produkcji kur nieśnych trzy ich kategorie: kury nieśne w stadzie reprodukcyjnym /norma szacunkowa dochodu rocznego 2,14 zł od 1 sztuki/, kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym /norma szacunkowa 1,80 zł od 1 sztuki/ oraz kury - produkcja jaj konsumpcyjnych /norma szacunkowa 1,57 zł od 1 sztuki/. W złożonej deklaracji skarżący w pozycji Drób nieśny - kury /produkcja jaj konsumpcyjnych/ uczynił dopisek o treści "odchów kurek" oraz wpisał liczbę sztuk 10.000. Zaliczenie przez organ podatkowy prowadzonej przez stronę produkcji do kategorii "kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym", mimo odmiennego określenia rodzaju produkcji w deklaracji, dowodzi, że o kwalifikacji podatkowej przesądziła wspomniana wzmianka /"odchów kurek"/. Jednocześnie podkreślono, że użycie terminu "odwołanie" nie może samo przez się przesądzać o zamiarze autora pism, tym bardziej, że co innego wynikało z ich treści, a odpowiedź Janusza W. na wezwanie z dnia 1 lipca 2005 r. nie zawierała koniecznych elementów odwołania. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego, sprowadzające się w istocie do uchylenia się od rozstrzygnięcia wniosku skarżącego, nie odpowiada wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym nie gwarantuje stronie należytej ochrony prawnej. W dalszej części rozważań skład orzekający - nawiązując do wcześniejszych uwag poczynionych na tle art. 254 Ordynacji podatkowej i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyraził przekonanie o braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek dla założenia, że podatnik, który w trakcie roku podatkowego nie dokonuje zmiany rodzaju lub rozmiaru produkcji, ale orientuje się, że ustalenie wysokości zaliczek nastąpiło na podstawie wadliwie zadeklarowanych okoliczności faktycznych, pozbawiony jest możliwości żądania zmiany decyzji ustalającej wysokość zaliczek, a by możliwość taką odzyskać, musi zastosować wybieg w postaci dokonania na przykład znikomych i z gospodarczego punktu widzenia nieistotnych zmian rozmiaru produkcji. Sąd dokonał również oceny charakteru prawnego zawiadomienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, że deklaracja PIT-6 nie należy do żadnej z kategorii deklaracji składanych przez podatnika, wymienionych w art. 81a-81c Ordynacji podatkowej. Deklaracja PIT-6 nie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niewątpliwie ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Omawiane zawiadomienie nie musi zatem spełniać warunków formalnych korekty deklaracji przewidzianych w art. 81 powołanej ustawy. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że działania podejmowane przez Janusza W. obligowały organy podatkowe do rozpatrzenia jego wniosku o zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy i zbadania przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że ze względu na wcześniejsze ustalenie wysokości zaliczek ostateczną decyzją, konieczne było również przyjęcie założenia, że zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła z dniem złożenia organowi podatkowemu wniosku o zmianę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe powinny były zatem przed zajęciem stanowiska w sprawie rozważyć, czy pismo z dnia 27 czerwca 2005 r. należy uznać za korektę deklaracji, czy zawiadomienie o zmianie okoliczności faktycznych uzasadniające weryfikację decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. Skład orzekający nie wykluczył, że dla prawidłowego rozpatrzenia wniosku strony, konieczne było zbadanie, jakiego rodzaju produkcję skarżący faktycznie prowadził. Zaniechanie powyższych czynności prowadziło do naruszenia, obok wymienionych wcześniej przepisów, również art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu poniesionych kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 254 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez przyjęcie, że jest dopuszczalna zmiana decyzji ostatecznej, gdy okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego istniały już w dniu wydania decyzji, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ poprzez przekroczenie zakresu sprawowania kontroli nad legalnością działań organów administracji państwowej i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2005 r. (...), gdy istota rzeczy dotyczy rozstrzygnięcia wynikającego ze złożenia przez skarżącego deklaracji PIT-6 pozostaje niezmienione, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do "kwestii możliwości wznowienia postępowania, na zmianę obciążeń podatkowych skarżącego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo zarzucono uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 134 par. 1 p.p.s.a., które doprowadziło do ukształtowania błędnej treści kwestionowanego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaakcentował, że pisma wnoszone przez skarżącego po dniu doręczenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym skarga wniesiona do Sądu, potwierdzają, iż intencją skarżącego było złożenie odwołania. Argumentowano, że podanie Janusza W. spełniało przewidziane dla wniesienia odwołania wymagania. Posiadało formę pisemną /art. 168 Ordynacji podatkowej/, zostało wniesione do organu, który wydał zaskarżoną decyzję /art. 223 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i określało zaskarżoną decyzję wskazując datę jej sporządzenia, doręczenia i numer sprawy, a ponadto zawierało zarzuty złego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko Sądu co do charakteru pism skarżącego oparte zostało na subiektywnej ocenie ich zawartości przejawiającej się w formułowaniu za skarżącego jego zamiarów i oczekiwań wobec organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wywodził, że art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala dokonać zmiany decyzji ostatecznej wyłącznie, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia /określenia/ wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tymczasem Sąd wprowadził dodatkowe, pozaustawowe kryterium zakładające, że w pewnych sytuacjach w przypadku istnienia określonych okoliczności już w dniu wydania decyzji wymiarowej, dopuszczalne jest stosowanie trybu przewidzianego w powołanym wyżej przepisie. Wykładnia taka kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zwrócono również uwagę, że uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2005 r. w żadnym stopniu nie wpływa na wynik sprawy wywołanej złożeniem przez podatnika deklaracji PIT-6. Autor skargi kasacyjnej za nieuzasadnione uznał twierdzenie Sądu o konieczności udzielenia stronie ochrony prawnej, skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zamykało Januszowi W. drogi do wzruszenia decyzji ostatecznej w innym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych i złożonych przez nią wniosków, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Analiza skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej prowadzi do wniosku, że jej autor zmierza w istocie do wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 par. 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma w danym przypadku - wymieniony jako ostatni - zarzut odnoszący się do zakresu sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli. Stosownie do art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej /par. 1/. Kontrola, o której mowa wyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /par. 2/. Powołany przepis określa właściwość sądów administracyjnych wskazując jednocześnie, że wyłącznym kryterium sprawowanej przez nie kontroli jest legalność zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej, a zatem ich zgodność z prawem materialnym i procesowym. Sądy administracyjne nie są więc władne badać działalności administracji publicznej z punktu widzenia zasad słuszności i nie mogą ponownie merytorycznie rozpoznawać sprawy zastępując w tej roli organy administracyjne. W myśl art. 134 par. 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja wyznacza ramy, w jakich sąd administracyjny jest uprawniony do orzekania. Z jednej więc strony sąd nie jest ograniczony żądaniami i zarzutami wniesionej skargi, z drugiej zaś może rozstrzygać wyłącznie w obrębie danej sprawy. Na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego aktualny pozostaje pogląd wyrażony, na tle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., zgodnie z którym zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot /por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 104/. W orzecznictwie podkreśla się również, że niezwiązanie granicami skargi nie uprawnia sądu do dokonywania rozważań i ocen wszystkich aspektów skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności /por. wyrok NSA z 9 listopada 2005 r., OSK 1754/04 - Lex nr 192556/. W świetle powyższych uwag zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie było postanowienie organu podatkowego drugiej instancji stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Akt ten wyznaczał zatem granice, w jakich dopuszczalne było rozstrzyganie przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd był zatem zobowiązany do zbadania zgodności z prawem wydanego w dniu 8 września 2005 r. postanowienia, które niewątpliwie dotyczyło zagadnień proceduralnych. Jak można wnioskować z uzasadnienia zaskarżonego wyroku podobne założenie przyjął również na początku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O., przyznając zresztą organowi podatkowemu rację co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Trudne jednak do pogodzenia z tak wyznaczonymi granicami sprawy są dalsze wywody prezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja Sądu pierwszej instancji zmierza bowiem do wykazania, że organ podatkowy dokonał w istocie błędnej kwalifikacji pisma skarżącego jako odwołania, czego skutkiem był brak weryfikacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta część rozważań Sądu pierwszej instancji nosi znamiona przekroczenia zakresu kontroli legalności aktu organu podatkowego objętego skargą. Nie można bowiem orzekając w granicach danej sprawy o zgodności z prawem zaskarżonego aktu dokonywać jednoczesnej oceny kwestii będącej przedmiotem badanego postanowienia - uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a zarazem kontrolować całości postępowania podatkowego opierając się na założeniu, że w sprawie w ogóle nie mamy do czynienia z odwołaniem. W konsekwencji za usprawiedliwione należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 par. 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych wobec ich bezprzedmiotowości. Inne uchybienia, na jakie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w O. odnoszą się bowiem do tej części wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która wykracza poza ramy kontroli legalności postanowienia w granicach danej sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a., w punkcie drugim sentencji wyroku. Zwrot kwoty nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej zarządzono w punkcie trzecim sentencji wyroku na podstawie art. 225 p.p.s.a.