I SA/Wr 583/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. oddala skargę. Skarżąca M. O. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. Podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli skarbowej. Inspektora kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca (wraz z mężem) jako zarejestrowany podatnik VAT w okresie od maja 1997 r. do 30 kwietnia 2000 r. dokonywała czynności polegających na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych lub całych nieruchomości, stanowiących majątek własny małżonków; nie sporządziła remanentu likwidacyjnego w związku z zaprzestaniem wykonywania jako osoba fizyczna czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie złożyła za maj 2000 r. deklaracji podatkowej VAT - 7, obejmującej wartość remanentu likwidacyjnego według wartości netto i podatek należny. Remanentem likwidacyjnym, zdaniem kontrolującego, skarżąca powinna była objąć wartość dwóch nieruchomości, nabytych wraz z małżonkiem i wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co, do których dokonała odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie odpowiednio w deklaracji podatkowej VAT - 7 za grudzień 1998 r. w kwocie [...] i za wrzesień 1999 r. w kwocie [...]. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła: naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej zaliczając do działalności czerpanie pożytków cywilnych z rzeczy w sposób niezarejestrowany, niezawodowy, nieciągły, niezorganizowany i nieokreślony administracyjno - prawnie; naruszenie przez Izbę Skarbową art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej w skrócie updof, zaliczając do przychodów z działalności gospodarczej przychody z najmu i dzierżawy, które nie są prowadzone w sposób zarejestrowany, zawodowy, ciągły, zorganizowany i określony administracyjno - prawnie; naruszenie art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, uznając, że obowiązek opodatkowania towarów, pozostających na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ciąży również na podatniku, do którego nie stosuje się ustawy o działalności gospodarczej oraz poprzez uznanie, że podatnik powinien ująć w remanencie likwidacyjnym nieruchomości, które nie są towarami zaliczanymi do środków obrotowych; wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów (nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie), oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie oraz brak odniesienia się do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czym naruszyła art. 121, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej w dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż sam fakt zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie wpływa automatycznie na obowiązek, o którym mowa w art. 6a ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy, zdaniem skarżącej, podatników, którzy na podstawie odrębnych przepisów byli zobowiązani do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, a więc nie dotyczy skarżącej, bowiem nie była ona zobowiązana do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (rozpoczęła ją dopiero z dniem [...]w formie spółki cywilnej z mężem) a jedynie czerpała pożytki z najmu. Wprawdzie, zdaniem skarżącej najem może stanowić przedmiot działalności gospodarczej, lecz zależy to od woli stron. Również postępowaniu obydwu instancji nie wykazało, iż wykonywane przez skarżącą czynności odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Izba Skarbowa nie wykazała, aby skarżąca odpowiadała wskazanym przez nią kryteriom - zawodowy charakter prowadzenia działalności, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, znaczący rozmiar prowadzonej działalności, opodatkowanie usług najmu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła również sprzeczność ustaleń w podatku od towarów i usług z ustaleniami w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Z uzasadnienia decyzji w podatku dochodowym wynika, bowiem, iż w roku 2000 niektóre z obiektów były remontowane i w tej sytuacji, zdaniem skarżącej, trudno mówić o wynajmie "...zawodowym, ciągłym, stałym, profesjonalnym". Przeszkodą w zastosowaniu art. 6a ustawy o VAT jest również, zdaniem skarżącej, to, iż przepis ten odnosi się do towarów nabytych, które nie zostały odprzedane. Natomiast skarżąca nabyła nieruchomości w celu czerpania pożytków z najmu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentację. W uzasadnieniu podniosła, iż wykonywane przez skarżącą czynności odbywały się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają, zdaniem organu odwoławczego, następujące okoliczności: skarżąca nabyła wraz z mężem szereg nieruchomości lub ich części, w których zostały przeprowadzone kosztowne prace remontowe; świadczenie usług najmu było podstawowym zakresem działania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podstawowym i stałym źródłem dochodu; skarżąca zawierała umowy najmu lokali, nieruchomości bądź ich części na czas określony i nieokreślony z różnymi podmiotami; dla celów podatku dochodowego prowadziła jako podmiot gospodarczy księgę przychodu i rozchodu, zatrudniając księgową. Podniosła również, że przepis art. 6a ustawy o VAT dotycz zarówno środków obrotowych jak i pozostałych towarów w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, w tym wyposażenia i środków trwałych. Zdaniem Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia zasad postępowania. Organy obu instancji dokonały ustaleń stanu faktycznego sprawy i kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego a przed wydaniem decyzji organy obu instancji zapewniły skarżącej możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę, natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 6a ustawy o VAT ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowani, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w tym zakresie było istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. Tak, więc w przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy zakupie, których został odliczony podatek naliczony, musiały być opodatkowane tym podatkiem, aby zrównoważyć to odliczenie. Postępowanie takie jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdyby towary takie nie podlegały opodatkowaniu, dochodziłoby do efektywnego ich nieopodatkowania. Podatnik byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, natomiast późniejsze ich wykorzystanie wymykałoby się spod opodatkowania. Regulacja powyższa dotyczy, wbrew twierdzeniu skarżącej, zarówno towarów obrotowych jak i towarów nabytych w celu ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jedynym kryterium różnicującym towary wymienione w art. 6a ustawy o VAT jest okoliczność czy w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony. Tak, więc w przypadku, gdy zaistnieje obowiązek opodatkowania towarów, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o ustalonej wartości towaru i kwocie podatku należnego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 6a ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym potwierdza powstanie obowiązku po stronie skarżącej do sporządzenia spisu z natury i naliczenie podatku należnego. Bezspornym w sprawie jest, bowiem to, iż skarżąca w dniu [...] złożyła deklarację VAT - Z informującą Urząd Skarbowy o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, a także to, że jako podatnik podatku VAT odliczyła podatek naliczony przy zakupie nieruchomości. Nie ma w tym wypadku znaczenia to, czy skarżąca dokonywała czynności w ramach działalności gospodarczej, czy też jak twierdzi czerpała pożytki z wynajmowanych nieruchomości. Niemniej jednak należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że świadczone przez skarżącą usługi najmu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że działalność gospodarcza, to działalność, zawodowa, stała oraz poddana regułom opłacalności i zysku. Poddając głębszej analizie działalność skarżącej, organy podatkowe obu instancji, słusznie określiły ją jako gospodarczą z uwagi na jej profesjonalny i stały charakter, a także działanie na własny rachunek oraz nastawienie na zysk. Także w świetle doświadczenia życiowego wydaje się oczywiste, że skarżąca prowadziła nastawioną na zysk działalność gospodarczą. Nabywała nieruchomości lub ich części, przeprowadzała w nich remonty, wynajem je innym podmiotom gospodarczym, prowadziła księgę przychodów i rozchodów oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zakupionych nieruchomości, zatrudniała księgową i dozorców. W konsekwencji, wobec dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że skarżąca spełniała przesłanki do bycia podmiotem gospodarczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę prawną wyrażoną w tym przepisie. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie materiał zgromadzony, zdaniem Sądu, pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organy podatkowe rozpatrzyły poszczególne dowody z osobna, a także we wzajemnej łączności. Również nie można przyznać racji twierdzeniom skarżącej, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w odwołaniu zarzutów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konkludując należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły, bowiem one w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca miała obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i ujęcia w nim spornych nieruchomości. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.