I FSK 533/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik del. Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 313/05 w sprawie ze skargi Spółki A [spółki z o. o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz Spółki A [spółki z o. o. w W.] kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] listopada 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące VII-X 2002 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za dany okres dla spółki A [sp. z o.o. z siedzibą w W.]. Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśniał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce A, zwanej dalej Spółką, wykazała, iż w roku 2002 Spółka otrzymała od firmy B 37 faktur na zakup paliwa, które to faktury zaewidencjonowała w rejestrze zakupu, zaś wynikający z nich podatek naliczony ujęła w deklaracjach podatkowych VAT -7. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Kielcach oraz przy wykorzystaniu ustaleń kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu, a także dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych dokonanych przez Prokuratora Okręgowego Prokuratury Okręgowej w K. w ramach postępowania karnego sygn. akt VI Ds.1/03/S ustalono, iż faktury wystawione przez firmę B stwierdzały wykonanie przez wymienioną firmę czynności (sprzedaż paliw), które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały dowodami przesłuchania dokonanego w dniu 06.11.2003 r. przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie Oddział Zamiejscowy w Radomiu M. K. - figurującego jako właściciel firmy B. Z zeznań tych wynikało, iż wymienioną firmę zarejestrował na polecenie A. R. - tj. pełnomocnika firmy B. Jako właściciel firmy miał otrzymywać od pełnomocnika miesięczne wynagrodzenie, zaś firma miała się zajmować usługami transportowymi. Właściciel firmy B zeznał, iż nie wiedział, że firma zarejestrowana na jego nazwisko zajmowała się obrotem paliwami. Podczas przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. A. R. zeznał, że firma B była powołana do wystawiania fałszywych faktur oraz że on sam nigdy nie widział, ani nie słyszał, żeby dostarczane było przez wymienioną firmę paliwo. W czasie przesłuchania prowadzonego przez inspektora UKS w Warszawie O/Z w Radomiu w dniu 28.10.2003r. A. R. zeznał, że pełnomocnictwo w firmie B zaproponował mu D. Z. oraz że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności. Nigdy nie występował faktyczny zakup, ani sprzedaż paliwa. Firma stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. W związku z powyższymi dowodami zgromadzonymi w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach pozbawił Spółkę A prawa do obniżenia podatku należnego o VAT, zawarty na fakturach zakupu paliwa od firmy B, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki A za miesiące w których Spółka otrzymała zakwestionowane faktury. W dniu [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor UKS w Kielcach wydał dla Spółki A decyzję, w której określił kwoty zobowiązań podatkowych oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że Spółka A dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa wystawianych przez firmę B. Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Radomiu w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. kontrola skarbowa zakończona wydaniem w dniu 12.02.2004 r. wyniku kontroli ujawniła, że w firmie B nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Ponadto z dowodów zebranych w całym postępowaniu wynika, że faktury zakupu otrzymane przez Spółkę A od firmy B nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych wyszególnionych na tych fakturach tj. faktycznego zbycia przez firmę B paliw na rzecz Spółki A. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach czy dowody zapłaty za towar, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem podstawowe znaczenie ma dostawa towaru przez dostawcę wyszczególnionego na fakturze bądź też wyświadczenie usługi przez usługodawcę wyszczególnionego w treści faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się, bowiem ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach fakt nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji innych dowodów w sprawie, a zwłaszcza ponownego przesłuchania świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w tym art. 121, 122,123, 187, 190, 191, 195 i 196 Ordynacji podatkowej. Osoby, których ponownego przesłuchania domagała się Spółka zostały już przesłuchane podczas postępowania karnego, zaś odmowa przeprowadzenia tego dodatkowego dowodu w sprawie uzasadniona jest zasadą szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając: 1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP formułującego ideę demokratycznego państwa prawnego, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób nie zapewniający zaufania do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez jednoczesne przyjęcie, że faktury na podstawie których Spółka dokonała odliczenia nie dokumentowały faktycznie dokonanej czynności oraz oddalenie wniosków dowodowych Spółki na okoliczność faktycznego dokonania czynności zakupu paliwa dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, 3. naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej formułujących zasadę prawdy materialnej oraz odpowiednio zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów na okoliczność faktycznego dokonania czynności zakupu paliwa dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny pozostałych zgromadzonych dowodów oraz w konsekwencji dojście do nieodpowiadających prawdzie wniosków jakoby zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, 4. naruszenie art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej, formułujących zasady przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym poprzez substytuowanie tego dowodu z przesłuchania podejrzanych oraz świadków w postępowaniu karnym, czym w efekcie doprowadzono do obejścia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przesłuchania świadków, 5. naruszenie art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej zapewniających stronom czynny udział w postępowaniu, poprzez niezawiadomienie strony o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków i w ten sposób faktycznym pozbawieniu strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie możliwości zadawania pytań, 6. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu przywołanego uzasadnienia stwierdził między innymi, że postępowanie w sprawie zostało dotknięte wadami mogącymi mieć wpływ na jej wynik. W ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd I instancji wskazał także na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów, także wnioskowanych przez skarżącą Spółkę. Zeznania powyższe zostały przez organy przyjęte, jako dowody z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej, stosownie bowiem do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanych decyzji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 248a § 3, art. 248b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, przewidując możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca zastrzegł pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, materiał zgromadzony przez organy podatkowe, z zachowaniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł radca prawny M. D. W piśmie tym, jego autor wskazywał na naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ppsa, poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o pptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu a polegające na jego niezastosowaniu (art. 174 pkt 1 ustawy o ppsa), - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu a polegające na niezastosowaniu tej normy ( art. 174 pkt 1 ustawy o ppsa). Podnosząc te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną skorzystała skarżąca Spółka, wskazując na jej niezasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Za niezasadny należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ppsa, poprzez wyrażenie poglądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji. Stosownie bowiem, do treści wskazanego artykułu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl wyjaśnianego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Komentowany przepis wśród elementów uzasadnienia wyroku nie wymienia stanu faktycznego. W literaturze wskazano, że jedynym przepisem, z którego można wydedukować obowiązek ustalania faktów przez sąd administracyjny jest art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże podkreślono, iż propozycja ta może budzić uzasadnione wątpliwości (B. Gruszczyński, Środki odwoławcze (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zagadnienie wybrane), Warszawa 2003, s. 101). Powyższe stanowisko, krytykowane w piśmiennictwie prawniczym (Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.; zob. także uwaga 9 do art. 174 p.p.s.a.), zostało uwzględnione w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które przyjmuje, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sposób dostateczny wskazał na przesłanki, które stały się powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadnie Sąd administracyjny I instancji ocenił, iż ustalenia faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały de facto poczynione na podstawie wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu w firmie B oraz protokołów zeznań przesłuchanych w tym postępowaniu M. K. i A. R. Natomiast organy nie przeprowadziły bezpośrednio we własnym zakresie żadnych dowodów, także wnioskowanych przez skarżącą Spółkę. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w kontekście zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast stosownie do treści art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania, między innymi świadkom oraz składać wyjaśnienia. Słusznie zatem zauważył Sąd I instancji, że skarżąca Spółka nie miała możliwości brania czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na które powołują się w decyzjach organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zadawania pytań. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa poprzez uwzględnienie skargi. Organ bowiem naruszył, przywołane wyżej przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie mógł naruszyć ani art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ani tym bardziej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdyż wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, nie dało Sądowi I instancji prawnych możliwości merytorycznej kontroli przywołanych przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina bowiem, iż zawsze w pierwszej kolejności, rozpoznaniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Jedyna wadliwość, jaka pojawiła się w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji, wynika z nieprecyzyjnego przywołania numerów wskazywanych "art. 248a § 3 oraz art. 248b § 2" Ordynacji podatkowej. Z pewnością Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach chciał wskazać na "art. 284a § 3 oraz art. 284b § 2" Ordynacji podatkowej, gdyż takie oznaczenia widnieją w tymże akcie prawnym. Uchybienie to Sądu I instancji nie ma istotnego znaczenia w danej sprawie. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.