I FSK 538/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 26/04 w sprawie ze skargi Mariusza J. – Firma Handlowa "K." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Mariusza J. – Firma Handlowa "K." kwotę 1.200 /słownie: tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r. I SA/Sz 26/04. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." m.in. uchylił decyzję tego organu z dnia 11 grudnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2003 r. w przedmiocie określenia Mariuszowi J., prowadzącemu firmę handlową "K." w S., zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wysokości 38 396 zł. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, po przedstawieniu stanu sprawy i stanowisk stron, stwierdził, że w sprawie bezsporne było, iż Mariusz J. dokonywał w marcu 2003 r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych - urzędów skarbowych. W cenach sprzedaży tych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", do którego nie może mieć zastosowania par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów". Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż skarżący, który dokonywał po dniu 1 marca 2001 r. sprzedaży przedmiotowych papierosów, należy do odrębnej kategorii podatników, wprowadzonej w wymienionym wyżej przepisie ustawy, nie znajdowało żadnego uzasadnienia prawnego. Przepis ten - art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT - dodany ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie byli producentami lub importerami, gdy od 1 marca 2001 r. dokonywali sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Po dokonaniu analizy regulacji prawnej zawartej w obu punktach art. 37 ust. 7 oraz ust. 3 tego artykułu Sąd doszedł do wniosku, że art. 37 ust. 7 miał charakter dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosowali się do zasad określonych w art. 37 ustawy o VAT, a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym. W związku z tym Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Ol 163/04, że w świetle takiego usytuowania art. 37 ust. 7 w systematyce ustawy, w brzmieniu nadanym wymienioną wyżej nowelą z dnia 17 listopada 2000 r., brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wyodrębnienia na gruncie tego przepisu nowej kategorii podatników. Natomiast par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie wprowadzał zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowił regulację, mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z literalnego brzmienia par. 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia wynikało, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstawał tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z przepisu art. 38 ustawy o VAT, który zawierał upoważnienie do określenia w rozporządzeniu zwolnień i obniżek akcyzy, można było wyprowadzić wniosek, że podatek akcyzowy jest w istocie podatkiem jednofazowym. W tym stanie rzeczy Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącego, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów i pominęły istotny dla rozpatrywanej sprawy fakt, podnoszony wielokrotnie przez stronę w postępowaniu podatkowym, że podatek akcyzowy zapłaciła. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu: 1. błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na nie uznaniu za odrębną kategorię podatników osób, które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, 2. błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT polegającą na twierdzeniu, że przepis ten nie wyodrębnia nowej kategorii podatników, a wprowadza jedynie nową stawkę podatku akcyzowego dla sprzedawców, którzy nie są producentami lub importerami, gdy po 1 marca 2001 r. dokonywali sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, 3. niewłaściwe zastosowanie par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że przepis ten nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców, a stanowi jedynie regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i w związku z tym skoro strona zapłaciła już podatek jest zwolniona od podatku akcyzowego pomimo, że dokonuje sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, w sytuacji gdy art. 37 ust. 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, wprowadzonym ustawą, czyli aktem wyższego rzędu, 4. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w przypadku gdy nie jest on producentem lub importerem papierosów, a po 1 marca 2001 r. dokonał sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, które to przyjęcie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, 5. naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów polegające na przyjęciu, że przepis ten stanowił regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podczas gdy wskazana norma nie zawierała żadnej klauzuli wyłączającej np. że nie odnosiła się do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony, które to przyjęcie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w S., powołując się na art. 185 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wywodził, że stanowisko Sądu, iż osoby fizyczne, które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, nie były odrębną kategorią podatników, określoną w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, było błędne. Ustawodawca dokonując z dniem 1 stycznia 2001 r., art. 1 pkt 12 lit. g ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., nowelizacji wskazanego przepisu, wprowadził w nim odrębną grupę podatników, a długi okres vacatio legis umożliwiał osobom posiadającym wyroby, objęte hipotezą tego przepisu, dokonanie ich wcześniejszej sprzedaży. Dlatego nie można było podzielić poglądu Sądu, że w niniejszej sprawie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania gdyż dotyczył jedynie nowej stawki podatku akcyzowego. Dla określonej w tym przepisie dodatkowej kategorii podatników stawka wynikała z art. 37 ust. 8 tej ustawy. Organ nie podzielił także tezy Sądu, że par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów miał zastosowanie do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Wywodził, że ustawodawca z góry założył podwójne opodatkowanie tej kategorii podatników, gdyż celem wprowadzonej regulacji było zdyscyplinowanie podatników sprzedających określone w tym przepisie papierosy. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyrokach OZ NSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2002 r. SA/Bk 196/02 i z dnia 23 sierpnia 2002 r. SA/Bk 1498/01. Strona przeciwna - Mariusz J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata - wniosła o oddalenie tej skargi z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, a także o orzeczenie na jej rzecz o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Mariusz J. podkreślał, że w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Ten przepis dotyczył także, wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, sprzedawców, o których była mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 tej ustawy. Wnoszący odpowiedź na skargę kasacyjną, wspierając się stanowiskiem doktryny, podobnie jak Sąd w zaskarżonym wyroku. wywodził, że ten przepis nie stworzył nowej kategorii podatników, gdyż odnosił się do sprzedawców wyrobów akcyzowych, wprowadzał jedynie sankcyjne stawki podatku. Ponadto zwracał uwagę, że art. 38 ustawy o VAT stanowił lex specialis w stosunku do art. 37 albowiem dotyczył zwolnień i obniżek w podatku akcyzowym. Celem art. 38 było właśnie zapobieżenie pobieraniu podwójnej stawki akcyzy, a nie zwolnienie tego rodzaju wyrobów od podatku akcyzowego. Podkreślał, krytycznie oceniając postępowanie podatkowe przeprowadzone w tej sprawie, że na skutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy celne doprowadziły do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, wymienione w par. 2 tego artykułu, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W niniejszej sprawie Sąd drugiej instancji stwierdza, że takie przesłanki nie wystąpiły. Wobec powyższego przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym będą zarzuty, które zostały ujęte w wymienionych wyżej pięciu punktach skargi kasacyjnej. Spośród tych zarzutów dwa, ujęte w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej, dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z błędnym przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że organy naruszyły art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Zarzuty te formalnie stanowią podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednakże ich istota sprowadza się do krytycznej oceny rozstrzygnięcia, które Sąd oparł na stwierdzeniu kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego w decyzjach organów obu instancji, a nie na kwestionowaniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Dlatego zasadność tych zarzutów może zostać oceniona po zbadaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Natomiast stan faktyczny, z którego wynika, że Mariusz J. w marcu 2003 r. dokonywał sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych - urzędów skarbowych, w których cenie była każdorazowo zawarta kwota podatku akcyzowego, nie jest podważany w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Tym samym przyjętymi w zaskarżonym wyroku ustaleniami faktycznymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przy dokonywaniu oceny zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny tych zarzutów Sąd za usprawiedliwiony uznaje pogląd Dyrektora Izby Celnej w S., że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, po zmianie dokonanej na mocy ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego, którą stanowiły osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1 /tj. w związku z odesłaniem zawartym w tym pkt do ust. 5 - ceną detaliczną papierosów wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów/. Świadczą o tym przede wszystkim względy wykładni gramatycznej i użycie w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT zwrotu "podatnikami podatku akcyzowego są również....". Przy tak jednoznacznym sformułowaniu przepisu okoliczność, że został on zamieszczony w jednej z jednostek redakcyjnych artykułu, który w znacznej części dotyczy stawek akcyzy, nie może przemawiać za poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż względy wykładni systemowej pozwalają na potraktowanie tej regulacji jedynie jako dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosują się do zasad określonych w art. 37 ustawy, a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym. Przeciwko dawaniu prymatu wynikom wykładni systemowej przed gramatyczną przy interpretowaniu przepisów ustawy o VAT, dotyczących podatku akcyzowego, w tym art. 37, przemawia także wadliwy z punktu widzenia zasad tworzenia prawa sposób dokonywania podziału regulowanej materii pomiędzy jednostki redakcyjne /artykuły/ tej ustawy. Zasady zakładają, że materia ta powinna być jednorodna tj. dotyczyć samodzielnej myśli lub powiązanych treściowo samodzielnych myśli /zob. par. 43 obowiązującej w czasie przygotowywania ustawy o VAT uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - M.P. nr 44 poz. 310, podobnie obecnie obowiązujący par. 55 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. nr 100 poz. 908/. Natomiast w poszczególnych ustępach art. 37 unormowano nie tylko kwestie dotyczące stawek akcyzy, ale także i inne zagadnienia /zob. ust. 6/. Podobnie konstruowane były i inne przepisy dotyczące podatku akcyzowego np. art. 35, w którym uregulowano zarówno zakres podmiotowy i przedmiotowy, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Dlatego, przy braku konsekwencji ustawodawcy w dokonywaniu podziału regulowanej materii na poszczególne jednostki redakcyjne, nie można wyciągać wniosków z wykładni systemowej, które przekreślałyby jednoznaczne wnioski płynące z wykładni gramatycznej. Jednakże dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, co pośrednio rzutowało także na błędne zinterpretowanie art. 35 ust. 1 tej ustawy, określającego podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie dyskwalifikuje rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. podstawy do nieuwzględnienia skargi kasacyjnej mogą wynikać zarówno z braku usprawiedliwionych podstaw, jak i z okoliczności, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie mimo częściowo wadliwego uzasadnienia i niezasadnej oceny postawionej organom przez Sąd pierwszej instancji, która dotyczyła naruszenia art. 37 ust. 7 ustawy o VAT w sposób pozwalający na zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. wyrok, objęty skargą kasacyjną, jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje bowiem zawarty w podstawach kasacyjnych zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku powinien zostać zastosowany przez organy orzekające w sprawie i Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy dokonały błędnej jego wykładni, wykluczając możliwość jego zastosowania wobec podatników, o których była mowa w art. 37 ust. 7. Okoliczność, że artykuł ten jako zawarty w ustawie był normą wyższego rzędu w stosunku do przepisu rozporządzenia, nie wyklucza zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu szczególnego, zawartego w akcie wykonawczym do ustawy, wydanym na podstawie innego jej artykułu - art. 38 ust. 2 pkt 2a. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem Minister Finansów mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów w par. 12 ust. 1 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W obowiązującym w rozpatrywanej sprawie stanie prawnym papierosy, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, były wyrobem akcyzowym, a osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów, a które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną – były sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Tym samym obejmowało je zwolnienie zawarte w par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy od sprzedawanego przez nie wyrobu został odprowadzony podatek akcyzowy. Podobny pogląd został już wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r. I FSK 172/05 /nie publ./ i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela. Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzekł o zwrocie kosztów postępowania od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.