I SA/Po 2723/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 1999r. oraz maj 2000r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Kancelarii Radcy Prawnego M. Z. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 1999r. i 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła, że w marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu, październiku 1999r. i maju 2000r., podatnik dokonał zakupów garderoby męskiej, które to zakupy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Powyższe wydatki za te miesiące wykazane zostały w rejestrach zakupów VAT, a podatek naliczony związany z tymi zakupami odliczany w miesiącach otrzymania faktury. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w badanych okresach podatkowych zaniżona została kwota podatku należnego w wyniku nieopodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste podatnika, przez co naruszono art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 1999r. oraz maj 2000r. inne niż deklarowane kwoty podatku należnego i w konsekwencji wyższe kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : * naruszenie art. 68 § l ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe 1999r. mimo, iż w końcu 2002r. minął 3 letni okres przedawnienia, * przeprowadzenie postępowania z uchybieniem art. 121 i 123 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. ; Podatnik w odwołaniu wskazał, że organ podatkowy I instancji błędnie uznał, że zakup odzieży w badanych miesiącach nie miał bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem, lecz służył celom osobistym. Zakupiona garderoba wykorzystywana była wyłącznie do użytku służbowego, co potwierdzić może przesłuchanie świadków byłych współpracowników. Po rozpatrzeniu odwołania decyzję nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy weryfikując zasadność zaskarżonej decyzji stwierdził, że została ona wydana bez wyjaśnienia zasadniczej kwestii mającej istotne znaczenie dla sprawy. Organ nie rozstrzygnął, czy wydatki na zakup odzieży mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji winien, zdaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i zebraniu dowodów, ocenić, czy wydatki poniesione na zakup odzieży stanowią koszt uzyskania przychodu i ewentualnie wydać rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem strony skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ustawą o Urzędzie Kontroli Skarbowej, ponieważ Izba Skarbowa występuje jako organ odwoławczy od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast nie ma kompetencji do narzucania zakresu i rodzaju kontroli przeprowadzanych przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżona decyzja narusza art. 211 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej odpis nie został doręczony skarżącemu. Nadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie rozpatrzono zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu. Nastąpiło również naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja "nakazuje rozszerzyć zakres kontroli". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi , uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W odpowiedzi na skargę wskazano, że z materiału dowodowego i uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że kontrolujący i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprawę rozpatrzyli jedynie pod kątem uchybień wynikających z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast nie wyjaśnili, czy podatnik przy zakupie garderoby miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 w. w. ustawy obniżyć podatek należny o podatek naliczony zawarty w cenie zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez wyjaśnienia zasadniczej kwestii mającej istotne znaczenie dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznaje również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie wydał rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Nie został naruszony również art. 207 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy wydawaniu decyzji kasacyjnej organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w kwestii merytorycznej. W dniu [...]r. Skarżący pismem procesowym uzupełnił zarzuty skargi. W piśmie kwestionuje fakt ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Podnosi, że pełnomocnictwo ustanowione zostało do sprawy nr [...], zatem nie dotyczyło wszelkich innych spraw prowadzonych pod inną sygnaturą , a zwłaszcza sprawy stanowiącej przedmiot postępowania prowadzonej pod sygnaturą [...]. Nadto wskazuje, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie miał możliwości zapoznania się z jakimikolwiek dokumentami źródłowymi, ponieważ wszelkie spotkania z E.J. odbywały się bez posiadania przy sobie jakichkolwiek dokumentów. Doręczanie pism wyłącznie E.J. , zamiast podatnikowi jako stronie postępowania winno, zdaniem skarżącego, skutkować stwierdzeniem nieważności podjętych decyzji w sprawie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i formalnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również dawało podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji podstawą prawną - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W tym względzie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, dlatego ustalenie przesłanki określonej w powołanym przepisie możliwe jest wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 września 2002 I SA/Ka 1410/01). Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie uznał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji nie zajął się kwestią, czy wydatek na zakup odzieży może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług może zostać uwzględniony podatek naliczony od wskazanych zakupów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, wskazał na okoliczności faktyczne, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji winny zostać wzięte pod uwagę. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 207 i 234 Ordynacji podatkowej. Organ wydając decyzję kasacyjną wskazał motywy swego rozstrzygnięcia, uznając, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, w celu rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie może wyrazić swej oceny w zakresie meritum sprawy, nie może rozpatrzyć zarzutów odwołania dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ odwołanie będzie przedmiotem ponownej analizy organu pierwszej instancji. Jakakolwiek sugestia co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organu odwoławczego zawarta w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia, spowodowałaby naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania. Nie można również uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem wydanym na niekorzyść strony. Sąd nie podziela również zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] r., zatytułowanego "uzupełnieniem skargi". Strona w piśmie kwestionuje fakt udzielenia pełnomocnictwa E.J. do reprezentowania w sprawie. Strona skarżąca podnosi, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo wskazuje na ustanowienie pełnomocnika E.J. do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej D.J. Sprawa, która jest przedmiotem rozstrzygania toczyła się przed pierwszą instancją pod sygnaturą [...]. Dokonując analizy wskazanego przez skarżącego pełnomocnictwa, należy podzielić twierdzenia strony, że powołane pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy nie wskazuje na upoważnienie E.J. do reprezentowania M. Z. w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania. Jednakże w aktach podatkowych (k.5) znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez M. Z. w dniu [...]r. do występowania przed organami finansowymi i podatkowymi dla Biura Rachunkowego w P. Os. [...], które prowadziło obsługę firmy. To pełnomocnictwo zostało doprecyzowane w piśmie z dnia [...]r. skierowanym do Urzędu Skarbowego, w którym wskazuje się, że pełnomocnikiem ustanowiono E.J. W aktach sprawy nie znajduje się jakakolwiek wzmianka, że pełnomocnictwo zostało odwołane. W toku całego postępowania strona powoływała się na udzielone E.J. pełnomocnictwo. Po wszczęciu postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia [...]r. skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego na podstawie upoważnienia kontrolę, M. Z. informuje o ograniczonych możliwościach kontaktu z pełnomocnikiem E.J., wnosząc o spowodowanie uzyskania zgody na "widzenie służbowe", które zagwarantuje w pełni "spełnienie normy kontaktowania się z pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym". Następnie w każdym piśmie składanym w toku postępowania przez M. Z., podatnik powołuje się na ustanowionego w sprawie pełnomocnika E.J. (karty akt podatkowych: 28, 27, 20, 15,13, 9.). W protokole badania dokumentów i ewidencji (k. 21 akt podatkowych) jako osobę upoważnioną do reprezentowania kontrolowanego wskazano E.J. Protokół został podpisany przez M. Z., jak również z jego treścią zapoznał się pełnomocnik. Podatnik po zapoznaniu się z treścią protokołu nie zakwestionował jego treści, co do faktu udzielonego pełnomocnictwa. Również w protokole kontroli skarbowej jako pełnomocnika kontrolowanego wskazano E.J., protokół ten również został podpisany przez podatnika i również nie kwestionowano przyjętego w toku postępowania przez organy kontroli pełnomocnictwa. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik na stronie 3 wskazuje na "pozbawienie (...) kontaktów z moim pełnomocnikiem Panią E.J." przez Sąd Rejonowy. Są to dowody, zdaniem Sądu, świadczące o ustanowieniu w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika. Twierdzenie na etapie postępowania sądowego, że w sprawie strona nie ustanowiła pełnomocnika, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy prowadzące postępowanie, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, winny wezwać pełnomocnika do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego jego odpisu. Jednakże ta okoliczność pozostaje bez wpływu na ważność czynności prawnej udzielenia pełnomocnictwa. Sąd nie podziela zarzuty skarżącego, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno strona jak i pełnomocnik zapoznania zostali z protokołem badania dokumentów oraz z protokołem kontroli, jak również pełnomocnik strony zapoznawany był z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pisma składane w toku postępowania przez podatnika dowodzą, że strona brała obok pełnomocnika czynny udział w postępowaniu. Organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył również art. 211 Ordynacji podatkowej. Decyzja została doręczona (jak wynika z potwierdzenia odbioru) podatnikowi za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...]r. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Organy w toku postępowania doręczały wiele pism zarówno pełnomocnikowi jak i stronie. Jednakże jednoczesne doręczanie pism stronie i pełnomocnikowi, dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o ich treści (Kosikowski C., Dzwonkowski H., Uchla A., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz str. 417). W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska AR