I SA/Wr 1333/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia NSA Henryka Łysikowska Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi E. K. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. K. – B. kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]określającą E. K. – B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wys. [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie [...]zł. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości zaliczkach na kwotę [...]zł. Wskazał organ odwoławczy, że strona prowadziła działalność gospodarczą w dwóch spółkach cywilnych: "A oraz "B. Ostatecznie sporne między stronami są: zakwestionowane przez organ odwoławczy w spółce A zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł. dotyczącej wydatków związanych z zakupioną przez wspólników Spółki nieruchomością położoną we W. przy ul. K. nr [...], na które złożyły się koszty amortyzacji - [...]zł., spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości – [...]zł., zakup krat – [...]zł., wycena nieruchomości – [...]zł., opłata za pośrednictwo – [...]zł., podatek od nieruchomości – [...]zł., wydatki związane z porządkowaniem posesji – [...]zł., ubezpieczenie nieruchomości – [...]zł., oplata za projekt – [...]zł. oraz mapę dla celów opiniodawczych – [...]zł., koszty związane z amortyzacją nieruchomości [...]zł., opłaty eksploatacyjne – [...]zł. Wydatki te nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał organ, że na cele prowadzonej działalności gospodarczej spółki A strona wykorzystywała lokal położony przy ul. O. L. [...], na mocy umowy poddzierżawy zawartej dnia [...]r. do dnia [...]r. Aktem notarialnym z dnia [...]r. strona wraz wspólnikami E. K.- B. (żoną) i A. O. nabyła współwłasność nieruchomości położonej przy ul. K. [...]. Dnia [...]r. E. K. – B. złożyła w Urzędzie Skarbowym informacje o zakupionej nieruchomości, wskazując w niej, że rozpoczęcie działalności w tej nieruchomości nastąpiło w dniu [...]r. Wskazał organ na złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w dziale podatków majątkowych oświadczenie z dnia [...]r. o stanie technicznym, wieku i standardzie budynku, opisującym stan techniczny budynku na dzień [...]r. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenia na budowę, w którym wskazano, że na działalność gospodarczą Spółki będzie wykorzystywana suterena oraz parter budynku. Zgodnie z dziennikiem budowy z dnia [...]r. zakres prac obejmował przebudowę sutereny oraz parteru budynku z przeznaczeniem na biura, przebudowę nieużytkowanego poddasza z przeznaczeniem na pomieszczenia mieszkalne, wymianę pokrycia dachowego oraz ocieplenie budynku. Piętro, mające charakter mieszkalny pozostawiono bez zmian. Wskazując na zakres prac remontowo adaptacyjnych, prowadzonych w nieruchomości praktycznie przez cały 2002 r. wykluczona była, co twierdzi strona, możliwość prowadzenia w nieruchomości działalności gospodarczej i wykorzystywania jej m. in. do spotkań trenerów, konsultantów, pracowników firmy z oddziału w W. Nie uznał organ za miarodajne złożonej w toku postępowania podatkowego korekty formularza [...], w której podano, iż od dnia [...]r. spółka A użytkowała część nieruchomości, a całkowita przeprowadzka i zmiana siedziby nastąpiła w dniu [...]r. Uznał organ odwoławczy za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów 2002 r. o wydatki związane z nieruchomością położoną przy ul. K. [...], na podstawie art. 22a ust. 1 pkt. 1, art. 22g ust. 1 pkt. 1, art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę przychód tej Spółki za 2002 r. w kwocie [...]zł. i koszty prowadzonej działalności w kwocie [...]zł., dochód Spółki wynosi kwotę [...]zł., w tym na stronę przypada kwota [...]zł. Odnośnie spółki cywilnej B podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji kwestionujące zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]zł., w tym wskazywanych przez stronę w odwołaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników Spółki z tytułu umów o pracę i umów o dzieło w kwocie [...]zł. (wynagrodzenie w kwocie [...]zł., z umów o dzieło – [...]zł.), składki ZUS od wynagrodzeń w kwocie [...]zł. z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy). Wskazał organ, że wspólnicy spółki A założyli w 2000 r. spółkę cywilną B, co spowodowane zostało potrzebą wyodrębnienia działalności w zakresie rekrutacji i outplacmentu od działalności szkoleniowej prowadzonej w funkcjonującej Spółce. Spółka B zatrudniała od 4 – 6 pracowników na umowę o pracę a nadto 5-6 osób na umowę o dzieło, będących jednocześnie pracownikami spółki A. Ustalił organ, iż z tytułu zawartych umów o pracę z pracownikami w 2002 r. spółka B zaliczyła w koszty kwotę [...]zł., natomiast z tytułu umów o dzieło wypłacono zleceniobiorcom kwotę [...]zł. Zakres czynności pracowników obejmował m. in. pozyskiwanie zleceń dla firmy, umawianie i odbywanie spotkań bezpośrednich, administrowanie zdobytymi projektami itd. Przedmiotem umów o dzieło było m. in. przygotowanie i wygłaszanie wykładu na wskazane w umowie tematy, które wygłaszane były średnio raz w miesiącu. W umowach nie wskazano odbiorców wykładów. Spółka B poza przychodem w maju i sierpniu 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł. nie osiągnęła innego przychodu. Wskazała strona w odwołaniu, że odbiorcą wykładów byli pracownicy spółki B, celem ich był rozwój pracowników w obszarze "umiejętności sprzedaży, zachowań i argumentacji dla produktu outplacementu". Uznał organ. iż w świetle rozpoczęcia działalności w 2000 r. nieracjonalnym było ponoszenie w trzecim roku działalności Spółki tak znacznych wydatków na kształcenie pracowników, przy jednoczesnym osiągnięciu przychodu w kwocie [...]zł. Zdaniem organu poniesienie zakwestionowanych wydatków nie miało ani nie mogło mieć wpływu na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. W konsekwencji za koszt uzyskania tej Spółki przyjął organ wyłącznie koszty związane z realizacją usług na rzecz firm C sp. z o. o. (przychód w maju 2002 – [...]zł.) oraz D S.A. (przychód w sierpniu 2002 – [...]zł.). Określono przychód osiągnięty przez spółkę A na kwotę [...]zł., koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł., dochód tej Spółki wyniósł kwotę [...]zł. - w tym przypadający na stronę w wys. [...]zł., oraz stratę z tytułu działalności w spółce B w wys. [...]zł. (przypadającą na stronę.), dochód z tytułu prowadzonej działalności wynosi [...]zł. Po dokonaniu odliczeń z tytułu darowizny, uwzględnieniu zapłaconych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne należny podatek dochodowy wyliczony zgodnie z art. 27 ustawy wyniósł kwotę [...]zł. Obliczył organ zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące i odsetki od zaległości w zaliczkach do dnia [...]r. (termin wszczęcia postępowania podatkowego), a nie jak uczynił to organ I instancji – do dnia [...]r. (termin złożenia zeznania za 2002 r.). W skardze skarżący M. B. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), naruszenie prawa procesowego – przepisów art. 121 § 1, art. 14 § 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, naruszenie art. art. 2, 7, 217 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Wskazała strona, ż organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu, stwierdził natomiast zawyżenie kosztów jego uzyskania. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów uzyskania dotyczących spółki cywilnej B, dotyczących nieruchomości zakupionej przez Spółkę w dniu [...]r. stwierdził skarżący, że o tym, że nieruchomość ta była w 2002 r. wykorzystywana na cele działalności gospodarczej świadczą zawarte umowy o dostarczenie mediów, o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz ubezpieczenie przedmiotowej nieruchomości. Podniósł, że do zakupionej nieruchomości przeniesiono część prac biurowych wykorzystując do działalności pomieszczenia znajdujące się na piętrze budynku o pow. [...]m², wykorzystywane przez poprzednią właścicielkę na pracownię architektoniczną. Oświadczenie wspólników o zmianie siedziby firmy nie ma znaczenia dla faktu prowadzenia w nabytej nieruchomości równolegle działalności gospodarczej. Podniósł skarżący, że nabyta nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu [...]r. , mimo, że wymagała niezbędnych prac remontowych, których zakres nie uniemożliwiał wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym skarżący wniósł o Uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków remontowych w kwocie [...]zł., odpisów amortyzacyjnych od kwietnia do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł. oraz kosztów eksploatacyjnych w kwocie [...]zł. Część wydatków remontowych winna podwyższać wartość początkową środka trwałego. Odnośnie spółki cywilnej B wskazał skarżący, że spółka ta została utworzona w 2000 r. w związku z koniecznością wyodrębnienia rodzaju prowadzonej działalności oraz z oddzieleniem części prowadzonej działalności w dotychczasowej spółce. Spółka B miała zajmować się rekrutacją i od 2001 r. outplacementem, które to działanie jest działaniem w obszarze bardzo konfliktogennym, polega na wsparciu kierownictwa firmy w procesie restrukturyzacji zatrudnienia (zwolnień grupowych), obejmującego doradztwo i szkolenia, poprzez informowanie pracowników wewnątrz firmy i poza nią o strategii firmy i jej przyczynach, aż po pomoc w postaci szkoleń i indywidualnych konsultacji osobom zwalnianym z pracy w znalezieniu nowego zatrudnienia. W Spółce tej zatrudnieni zostali młodzi ludzie, bezpośrednio po studiach, wymagający przeszkolenia. Szkolenia dotyczyły zarówno produktów jak i umiejętności sprzedaży i negocjacji. Stąd szkolenia wewnętrzne dotyczące organizacji pracy. Podkreślił, że inwestycje związane ze szkoleniem pracowników są inwestycjami długofalowymi. Decyzję o sprzedaży nowej usługi – outplacementu Spółka podjęła na przełomie 2001/2002 roku, gdy okazało się, że przychody Spółki dotychczasowej działalności mimo dużych nakładów związanych z utrzymaniem i szkoleniem personelu, nie były satysfakcjonujące. W odniesieniu do tej Spółki skarżący wniósł o uwzględnienie w zakresie kosztów wydatków poniesionych na bilety lotnicze związane z podróżami służbowymi. Wydatki związane z zakupem biletów lotniczych wiązały się z wizytą pracownika Spółki K. M. i współpracownika K. M. w W., w celu odbycia wizyty handlowej, która miała na celu kontakt z potencjalnymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę. Także delegacje pracowników Spółki zostały należycie udokumentowane. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się do zakwestionowania przez organ I instancji wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...] r. nr [...] dotyczących wyjazdu integracyjnego firmy A" finansowanego z Funduszu Świadczeń Socjalnych, jak i udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]r. E dotyczącą zakupu śpiewnika kolędowego i innych prezentów wigilijnych dla pracowników Spółki, finansowanych z tego Funduszu. Zarzucił skarżący, że kwestionując wydatki związane z działalnością B organ II instancji nie odniósł się do specyfiki tej działalności, co wyklucza wiarygodną ocenę dokonywanych przez stronę wydatków. Odwołał się skarżący do wyroków NSA wskazujących na cel uzyskania przychodu jako przesłankę przesądzającą o kosztowym charakterze wydatku. Wskazując na przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarzucił skarżący lakoniczność uzasadnienia decyzji, ponadto nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie wizji lokalnej w zakupionej nieruchomości przez wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej stwierdził organ, że takiego wniosku strona nie zgłaszała, a nadto, że przeprowadzenie wizji w toku postępowania nie pozwoliłoby na ustalenie stanu faktycznego sprzed 2 lat. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków B stwierdził organ,. że skoro Spółka działała od 2000 r. za nieracjonalne uznano ponoszenie w trzecim roku jej działalności tak znacznych kosztów na kształcenie pracowników, przy osiągnięciu niewielkiego przychodu. Dodatkowo wskazał organ na przepis art. 23 ust. 1 pkt. 42 ustawy o podatku dochodowym..., jako stanowiący podstawę nieuwzględnienia poniesionych przez Spółkę wydatków finansowanych z Funduszu Socjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, a to: 1) w spółce cywilnej A zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł. dotyczącej wydatków związanych z zakupioną przez wspólników Spółki nieruchomością położoną we W. przy ul. K. nr [...], na które złożyły się: koszty amortyzacji - [...]zł., spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości – [...]zł., zakup krat – [...]zł., wycena nieruchomości – [...]zł., opłata za pośrednictwo – [...]zł., podatek od nieruchomości – [...]zł., wydatki związane z porządkowaniem posesji – [...]zł., ubezpieczenie nieruchomości – [...]zł., oplata za projekt – [...]zł. oraz mapę dla celów opiniodawczych – [...]zł., koszty związane z amortyzacją nieruchomości [...]zł., opłaty eksploatacyjne – [...]zł. 2) w spółce cywilnej B wydatków w łącznej kwocie [...]zł., w tym wskazywanych przez stronę w odwołaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników Spółki z tytułu umów o pracę i umów o dzieło w kwocie [...]zł. (wynagrodzenie za pracę w kwocie [...]zł., z umów o dzieło – [...]zł.), wydatków związanych z zakupem biletów lotniczych dla pracowników Spółki K. M. i współpracownika K. M. do W., w celu odbycia wizyty handlowej, która miała na celu kontakt z potencjalnymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę oraz wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...]r. nr [...]dotyczących wyjazdu integracyjnego firmy A finansowanego z Funduszu Świadczeń Socjalnych, jak i udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]r. E dotyczącą zakupu śpiewnika kolędowego i innych prezentów wigilijnych dla pracowników Spółki, finansowanych z tego Funduszu. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie w koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej A kwoty [...]zł. obejmującej wydatki związane z zakupioną przez Spółkę nieruchomością przy ul. K. nr [...], oraz z tytułu zaliczenia w spółce cywilnej B w koszty wynagrodzeń wynikających z zawartych umów o dzieło w kwocie [...]zł., wydatków związanych z zakupem biletów lotniczych dla pracownika Spółki K. M. i współpracownika K.M. do W.. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu, przedstawiona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 29.11.1994 SA/Wr 1242/94 – ONSA 1996/1/11; wyrok z dnia 29.01.1999 IIISA 3155/97; wyrok z dnia 22.04.1998 IIISA/243/97 i inne). Z uwagi na wieloznaczność zawartego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy terminu "koszty uzyskania przychodów" jego definicja, utrwalona już zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, sformułowana została w oparciu o kryteria wynikające zarówno z innych przepisów ustawy podatkowej, wykształconej praktyki organów podatkowych i popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zgodnie z tym zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od: 1) poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika, 2) rzeczywistości tego wydatku, 3) istnienia między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego, wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów z danego źródła, 4) należytego udokumentowania wydatku. Mówiąc o związku wydatków z przychodami należy mieć na względzie konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. "Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każdy rodzaj poniesionych wydatków pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 PDOPrU wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłącznych w katalogu art. 16 ust. 1 PDOPrU) kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów" (por. wyroki NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 niepubl., z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 ONSA 1996/1/11, z dnia 18.5.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94 POP 1998/1/16 i inne). Uwagi powyższe poczynione na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują aktualność również w odniesieniu do przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika, który dany wydatek zalicza do kosztów, wydatek musi mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunek zaistnienia bezpośredniego związku między wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością nie oznacza utożsamiania tego bezpośredniego związku z charakterem wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który to charakter może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego, koszty podróży służbowych, koszty łączności, koszty biurowe, reprezentacji i reklamy itp. Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. n. p. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.). Punktem wyjścia rozważań w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy nabyta w 2002 r. przez spółkę cywilną A nieruchomość przy ul. K. nr [...], wprowadzona do ewidencji środków trwałych, związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc czy zaliczone w koszty uzyskania przychodów związane z tą nieruchomością wydatki, m. in. koszty amortyzacji, prawidłowo wyłączyły organy podatkowe z tych kosztów uznając je za niepozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zajmując stanowisko, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. wskazał organ na: prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę do dnia [...]r. w dotychczasowym lokalu, wydzierżawionym na mocy umowy poddzierżawy z dnia [...]r., oświadczenie E. K. – B. z dnia [...]r. złożone w Urzędzie Miejskim na formularzu [...], wskazujące na rozpoczęcie działalności w nowo zakupionej nieruchomości w dniu [...]r., oświadczenie M. B. złożone w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym o stanie technicznym budynku, uzyskane w dniu [...]r. pozwolenia na budowę dotyczące przebudowy sutereny i parteru budynku w celu przystosowania pomieszczeń tam znajdujących się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, zakres prac remontowo – adaptacyjnych prowadzonych w przedmiotowym budynku praktycznie przez cały 2002 r., co wskazywało na brak warunków umożliwiających prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Twierdzenie strony skarżącej, że poprzednia właścicielka nabytej nieruchomości prowadziła na piętrze budynku pracownię projektową i te pomieszczenia także Spółka cywilna wykorzystywała do prowadzenia swojej działalności gospodarczej nie zostały niczym poparte. Trudno przyjąć, że proponowanie organowi I instancji oględzin w przedmiotowym budynku w czasie trwania postępowania podatkowego, mogłoby twierdzenie strony skarżącej urealnić. Nie może natomiast strona skarżąca żądać oceny treści złożonych przez wspólników Spółki cywilnej oświadczeń o terminie rozpoczęcia działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości, jako nie odzwierciedlających rzeczywistego terminu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla prowadzonej działalności, bowiem złożone zostały dla innych celów. Trudno za wiarygodne przyjmować stanowisko strony, która sama wskazuje, iż w zależności od potrzeb, jej oświadczenia należy różnie oceniać. W tej sytuacji zgodzić się należy z oceną organów podatkowych, mającą swoje źródło w przeprowadzonym postępowaniu i zgromadzonych w jego trakcie dowodach, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w 2002 r., co eliminuje uznanie związanych z jej nabyciem i innych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Uznać także należy za prawidłową ocenę organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B kwotę [...]zł. stanowiącej wynagrodzenie z tytułu zawartych przez tę Spółkę umów o dzieło z pracownikami spółki A, a dotyczących działalności szkoleniowej skierowanej do pracowników spółki "B. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, spółka B działała od 2000 r., tak więc trudno uznać za racjonalne ponoszenie w trzecim roku działalności Spółki wydatków na podnoszenie kwalifikacji jej pracowników i to w tak znacznej wysokości. Ponadto, na co zwrócono uwagę na wstępie rozważań i co podkreślał organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, warunkiem zaliczenia wydatkowe do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Strona skarżąca tej okoliczności nie wykazała, nie znajduje to także odzwierciedlenia w osiągniętym w 2002 r. przychodzie z działalności gospodarczej. Jednym z warunków pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich właściwe udokumentowanie. Poza zawartymi umowami oraz fakturami, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, iż zawarte umowy rzeczywiście zostały zrealizowane, a tylko wtedy istniałaby możliwość uznania ich kosztowego charakteru. Z tych samych przyczyn podziela Sąd stanowisko organów podatkowych dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki B wydatku dotyczącego pobytu w W. K. M. i K. M., co do których organ I instancji wskazał na nie wykazanie przez stronę skarżącą, że wizyta tych osób w W. wiązała się z przychodem Spółki. Dokonana analiza pozwala na przyjęcie, że organy podatkowe we wskazanym zakresie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w sprawie, pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń, a ocena tego materiału nie nosi znamion dowolności, nie przekraczając ustanowionych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku dotyczącego wyjazdu integracyjnego pracowników spółki A" finansowanego z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. ([...]zł.) oraz wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]r. stanowiących prezenty dla pracowników ([...]zł.), finansowane również z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, organ I instancji wskazał na przepis art. 23 ust. 1 pkt. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uniemożliwia zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że strona skarżąca, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie podnosiła tego zarzutu w odwołaniu. Wskazać jednak trzeba, że organ II instancji nie jest organem kontrolnym w stosunku do organu I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Tak więc istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2000 r. sygn. akt ISA/Ka 2466/98 niepubl.). Z tego też względu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien organ odwoławczy rozpoznać oba podnoszone w skardze zarzut strony skarżącej, rozstrzygnięte przez organ I instancji, do których organ II instancji nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił Sąd stanowiska organów podatkowych dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki B wydatków na wynagrodzenia pracowników tej Spółki, poza wynagrodzeniem księgowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż Spółka ta zatrudniała w 2002 r. pracowników, jak ustalono – od czterech do sześciu. Wskazują także, iż Spółka wykazała, niewielki co prawda, przychód (w ostatecznym rozliczeniu jednak stratę), jednakże wysokość poniesionych z tytułu zatrudnienia pracowników wydatków w kontekście tego przychodu wskazuje, że wynagrodzenia te nie służyły osiągnięciu przychodu w Spółce, co skutkowało ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe nie kwestionują faktu zatrudnienia pracowników w spółce B, nie kwestionują prowadzenia przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wskazując na przychód z tytułu jej prowadzenia, w związku z tym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania wynagrodzenia pracowników Spółki. Wymaganie, zgodnie z konstrukcją przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym, zaistnienia związku przyczynowo – skutkowego między poniesionymi kosztami a przychodem, nie oznacza, że każdy wydatek, skoro podatnik nie jest w stanie wykazać przychodu z nim związanego, ulega wyłączeniu z kosztów. Nie ulega wątpliwości, że zatrudnienie pracowników, a więc także wynagrodzenia wypłacone im z tego tytułu, poniesione są w celu osiągnięcia przychodu i jest to wydatek niezbędny do osiągnięcia tego celu, uzasadniony m. in. z ekonomicznego punktu widzenia, co nie jest tożsame z jego osiągnięciem. Niewątpliwie wynagrodzenie pracowników to wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością określoną jej przedmiotem. Należy zwrócić uwagę, że niektóre z ponoszonych przez podatnika wydatków nie zawsze będą odpowiadały przychodom, bowiem każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie dochód. Jednakże brak przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu. Niejednokrotnie działalność gospodarcza podatnika wykazuje w ostatecznym rozrachunku stratę, nie oznacza to jednak, że poniesione wydatki w celu uzyskania przychodów, a takim wydatkiem są wynagrodzenia pracowników, będą podlegały wyłączeniu. Bez zatrudniania pracowników, a więc poniesienia w związku z tym kosztów, podatnik nie mógłby dążyć do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Należy uznać, że wydatki na rzecz pracowników, co do zasady, są związane z osiąganymi przez pracodawcę przychodami. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 27.02.1995 r. (PO3-IP-722-126/95, publ. Biul. Skarbowy 1995/6/19). Jeżeli organy podatkowe wychodzą z założenia, że zaliczone w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia pracowników Spółki nie są takim kosztem, jako uzasadnienie tego stanowiska musiałyby przedstawić tezę, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników, względnie, że można postawić stronie skarżącej zarzut, że w czasie i w warunkach podejmowania decyzji o zawiązaniu spółki B i poniesieniu związanych z tym kosztów dostępna jej wiedza winna uzasadniać przypuszczenie, że działania te nie przyniosą spodziewanego rezultatu. Wówczas konsekwentnie winien organ odwoławczy zakwestionować także wypłacone wynagrodzenie na rzecz księgowej. Takiej tezy organ podatkowy jednak nie stawia. Wobec tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien organ odwoławczy ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do powyższej kwestii i dokonać jego ponownej oceny w świetle przepisów art. 22 i n. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich wymagań. Nie podzielił Sąd także stanowiska organu II instancji zmieniającego decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym daty, do której naliczono odsetki od zaległości w zaliczkach. Organ I instancji za datę końcową naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach przyjął dzień [...]r. – termin złożenia zeznania za 2002 r., natomiast organ odwoławczy uznał, iż należało naliczyć odsetki od tej zaległości do dnia [...]r. – termin wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższego przepisu nie można oprzeć się li tylko na jego literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypada zatem przypomnieć, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani bez wezwania składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, zgodnie z treścią art. 44 ustawy. Deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 45 ust. 4 ww. ustawy). Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym (jak wyżej podniesiono, byt prawny zaliczek ustaje z końcem roku podatkowego). W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. Rozważenia wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania – należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia - do dnia 30 kwietnia następnego roku. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy II instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.. Wspomniane wyżej uchybienie ma charakter naruszenia prawa materialnego. Na marginesie należy wskazać, iż na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) artykuł 53 a otrzymał z dniem z dniem 1 września 2005 r. nowe brzmienie, a mianowicie: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Nowelizacja rozstrzygnęła jednoznacznie kwestię momentu końcowego naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, wyrażając expressis verbis zasadę, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie – jest to dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – ostatni dzień terminu złożenia zeznania i nie ma znaczenia dla końcowego terminu naliczania odsetek, że nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek przekraczają wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku. Przepis ten należy traktować jako lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii naliczania odsetek od zaliczek (np. art. 53 § 2 Ordynacji). Uregulowanie to jest konsekwencją ukształtowanej linii orzecznictwa NSA, o której była mowa wyżej, a wyrażającej się przyjęciem zasady, że podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku – to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają, a więc odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później liczone winny być odsetki od zaległości w samym podatku. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja, we wskazanym wyżej zakresie narusza prawo, a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 53a, art. 127, art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 tej ustawy, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 200 tejże ustawy.