I SA/Wr 1745/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o. o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Przedsiębiorstwo A sp. z o. o. w J. G. pismem z dnia [...] wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł z uwagi na przyjęcie w zaniżonej wysokości odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszty uzyskania przychodów, na co miało wpływ błędne ustalenie ceny nabycia majątku Skarbu Państwa oddanego spółce do odpłatnego korzystania poprzez nieuwzględnienie w cenie nabycia przedsiębiorstwa przejętych przez spółkę zobowiązań. Zdaniem podatnika amortyzacja niepodatkowa powinna dotyczyć tylko ujemnej wartości firmy, która stanowi kwotę [...] zł, obliczoną jako różnicę miedzy kwotą [...] zł (tj. cena zakupu w kwocie [...] zł powiększoną o przejęte przez spółkę zobowiązania w kwocie [...] zł, fundusze specjalne w kwocie [...] zł oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie [...] zł) i kwotą [...] zł stanowiącą przejęte przez nią aktywa (tj. majątek trwały w kwocie [...]zł, zapasy w kwocie [...] zł, należności w kwocie [...]zł, środki pieniężne w kwocie [...] zł i rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie [...] zł), w rezultacie czego zamiast wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł wyłączono kwotę [...] zł, przez co zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, a tym samym zawyżono dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...]., nr [...], wniosek spółki w całości załatwił negatywnie i odmówił stwierdzenia nadpłaty podając w uzasadnieniu, iż skarżąca w 2000 r. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania ustaliła zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł i od tej kwoty winna dokonywać w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się zobowiązań przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podtrzymała swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł, powtarzając dotychczasową argumentację i wyliczenia oparte o opinię B sp. z o. o. w W. dotyczącą niewłaściwego podziału amortyzacji na podatkową i niepodatkową. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. podnosząc, iż błędne jest twierdzenie spółki, że amortyzacja niepodatkowa winna być liczona od wartości środków trwałych w kwocie [...] zł, tj. ujemnej wartości firmy, albowiem do obliczenia wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przyjmuje się wyłącznie składniki mienia występujące po stronie aktywów, tj. środki trwałe i wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, co oznacza, że przy ustalaniu tych wielkości nie uwzględnia się zobowiązań przejętego przedsiębiorstwa występujących po stronie pasywów. Przedsiębiorstwo A sp. z o. o. w J. G. w skardze wniosło o uchylenie obu zaskarżonych decyzji lub stwierdzenie ich nieważności i nakazanie zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem odsetek od dnia [...] r. oraz kwoty postępowania sądowego, zarzucając tym decyzjom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, iż część amortyzacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wobec ujemnej wartości firmy nabytej poprzez leasing pracowniczy. Skarżąca spółka podniosła, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2000 r. zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że nie można uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy zobowiązań nabywanego przedsiębiorstwa, gdyż jej zdaniem w cenie nabycia mienia Skarbu Państwa winny być uwzględnione także przejęte zobowiązania, ponieważ są to koszty związane z tym nabyciem. Zdaniem spółki fakt, iż zobowiązania te zostaną uregulowane po przyjęciu środków trwałych do użytkowania nie ma znaczenia, gdyż cena nabycia obejmuje koszty naliczone na dzień nabycia przedsiębiorstwa, a nie koszty zapłacone. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca prawidłowo ustaliła łączną wartość początkową przyjętych do używania w 2000 r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę między ceną nabycia w kwocie [...] zł a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa spółki w łącznej kwocie [...] zł i prawidłowo od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych uznanych w 2002 r. za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł w szczególności, iż definicja ceny nabycia, zawarta w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy, cena może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno- organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do używania, czyli tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym, przez co nie mogą to być inne koszty niż opłata notarialna, skarbowa, sądowa i prowizja dla pośrednika, naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania. Organ II instancji podtrzymał też w całości stanowisko, iż z zapisów art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jednoznacznie wynika, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, w przypadku przyjęcia ich do używania na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania nie uwzględnia się przejętych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w decyzji nie rozstrzygano, czy przyjęte przez skarżącą do używania, na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania, składniki są środkami trwałymi i czy podlegają amortyzacji, jak również nie kwestionowano faktu, iż odpisy amortyzacyjne od wszystkich przyjętych do używania środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nie naruszają prawa. Jednocześnie Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki nieważności decyzji wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym podkreślenia wymaga, iż spółka nie wskazała w skardze jakie to podstawy uzasadniałyby stwierdzenie nieważności obu tych decyzji. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia dopuszczalności uwzględnienia, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych w przypadku przyjęcia ich do używania na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, występujących po stronie pasywów zobowiązań przejętego przedsiębiorstwa państwowego. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, które w sposób prawidłowy przeprowadziły gramatyczną wykładnię przepisów odnoszących się do jednego ze składników kosztów uzyskania przychodów, jakim są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy czym, w przypadku przejęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, wartość początkową firmy, według art. 16g ust. 2 tejże wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia przejęcia do korzystania, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi z dnia przyjęcia do odpłatnego korzystania. Wskazana powyżej cena nabycia to kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku wskazanego katalogu kosztów zwiększających cenę nabycia, chociaż nie jest on zbiorem zamkniętym, mamy do czynienia wyłącznie z kosztami o charakterze techniczno- organizacyjnym, które mogą być poniesione jedynie w celu bezpośredniego wspomożenia lub usprawnienia czynności związanych z odpłatnym nabyciem przedsiębiorstwa, i to w zamkniętym przedziale czasowym, tj. do dnia przekazania tego przedsiębiorstwa nabywcy do używania. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczanie do tej kategorii kosztów powiększających cenę nabycia także zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa, które nie tylko, że powstały przed datą zawarcia umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania, ale wywodzą się również z czynności faktycznych lub prawnych, które nie mają związku przyczynowego z tą transakcją. W dalszej kolejności zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż po myśli art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie nabycia w drodze przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi bądź to suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości rynkowej, bądź też różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość firmy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie bez wątpienia nie mieliśmy do czynienia z dodatnią wartością firmy, skoro wartość mienia oddanego do odpłatnego korzystania była mniejsza od sumy wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w dacie jego przejęcia do używania, stąd też w pełni uprawniony jest pogląd organów podatkowych, iż skarżąca j. spółka pierwotnie w sposób prawidłowy ustaliła łączną wartość początkową przyjętych do używania w 2000 r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł, a następnie również prawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych uznanych w 2002 r. za koszty uzyskania przychodów. Za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 16a ust.1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdyż przedmiotem zaskarżonych decyzji nie było zagadnienie przypisania używanym przez skarżącą spółkę składnikom przejętego mienia przymiotu środków trwałych i związanej z tym kwestii ich amortyzacji, zaś organy podatkowe w toku postępowania nie odnosiły się w żadnym stopniu do faktu zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich do użytkowania środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.