II FSK 311/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1295/01 w sprawie ze skargi Igora G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Igora G. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Gd 1295/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Igora G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że skarżący uzyskał w 1998 r. dochód z pracy najemnej na statkach należących do armatora duńskiego. Stało się to przesłanką prawną do opodatkowania osiągniętego dochodu w Polsce. Wobec tego, że Igor G. nie złożył zeznania o wysokości tego dochodu, (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 3 lipca 2000 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony rok podatkowy, zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wniósł jej uchylenie. Twierdził, że otrzymane wynagrodzenie zostało już pomniejszone o określoną kwotę, z pisma Ministerstwa Podatków Danii wynika, że jest to wynagrodzenie netto. Wyjaśnienia także wymaga kwestia prawidłowości wyliczenia diet należnych za czas pracy na statkach. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określiła Igorowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w niższej wysokości. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko powołał się na przepisy art. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy rządami Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1997 nr 5 poz. 24/. Umowa ta nie zwolniła osiągniętych dochodów przez skarżącego od opodatkowania w Polsce. Miały do tych dochodów zatem zastosowanie przepisy art. 23 powołanej umowy międzyrządowej, kreujące zasadę opodatkowania dochodu, przy zastosowaniu metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro skarżący nie zapłacił podatku w Danii, to nie można było zastosować metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Cały zatem uzyskany przez niego dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce. Uwzględniono natomiast zarzut Igora G. dotyczący wyliczenia należnych diet. W konsekwencji spowodowało to obniżenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego za 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając głównie przedwczesne rozpoznanie sprawy. Skarżący wywodził, że Izba Skarbowa w G. wydając zaskarżoną decyzję posiadała informację, potwierdzoną urzędowo, że została parafowana nowa umowa pomiędzy rządami polskim i duńskim o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Umowa ta miała działać wstecz. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy i zawiesić postępowanie do czasu podpisania tej umowy. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi, dokonanym w piśmie procesowym z dnia listopada 2004 r., skarżący wniósł dodatkowe zarzuty. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący otrzymał bowiem wynagrodzenie w dolarach amerykańskich, a nie jak przyjęły organy podatkowe w koronach duńskich. Tym samym zostały naruszone przepisy prawa materialnego - art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawo procesowe - art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w motywach wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. że nie mógł uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy przepisów aktualnie obowiązującej umowy z dnia 6 grudnia 2001 r., opublikowanej w dniu 12 marca 2003 r., a zatem dwa lata po wydaniu tej decyzji. Zarzuty skarżącego dotyczące braku uwzględnienia przyszłej zmiany umowy w sprawie podwójnego opodatkowania Sąd uznał zatem za bezpodstawne. Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że osiągnięte przez skarżącego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, w oparciu o powołane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowienia umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. zawartej pomiędzy polskim i duńskim w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania i podlegały opodatkowaniu w Polsce, z tym że podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce. Sąd podał, że w aktach sprawy znajdują się miesięczne informacje o dochodach uzyskanych przez skarżącego, z których wynika, że otrzymał on wynagrodzenie w dolarach. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie, badały moment uzyskania przychodu przez skarżącego, pomijając jednak kwestię rodzaju waluty, w której otrzymał na faktycznie wynagrodzenie. Dokonana przeliczenia otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, kierując się dokumentem wystawionym przez pracodawcę skarżącego, naruszając w ten sposób, w ocenie Sądu, przepis art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, Sąd stwierdził, że dokonanie błędnego przeliczenia wynagrodzenia skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a także na wysokość należnego podatku dochodowego za 1998 r. Z uwagi na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę w tym zakresie za uzasadnioną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie przedstawionego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to: 1/ art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 i 5 w związku z art. 233 par. 1 Kpc - poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd przy orzekaniu do wszystkich dołączonych do sprawy dowodów, a przez to dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, 2/ art. 174 pkt 2 - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niedokonanie zbadania stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę przedstawionych w toku postępowania dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że organy podatkowe nie pominęły kwestii waluty, w której faktycznie Igor G. otrzymywał wynagrodzenie, jednakże mając na uwadze, że wysokość dochodów wynikających z kart wynagrodzeń nie pokrywała się z wysokością dochodu osiągniętego przez skarżącego, stosownie do zaświadczenia od pracodawcy oraz informacji z Duńskiej Administracji Podatkowej, przyjęto za wiarygodne informacje w zakresie wysokości uzyskanego przez Igora G. dochodu wykazane w dokumentach wystawionych przez Duńską Administrację Podatkową oraz pracodawcę. Zauważono, że gdyby skarżący wszystkie uzyskane od armatora duńskiego dochody w koronach duńskich, których równowartość została wypłacona w dolarach amerykańskich, przeliczył na złote według kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia otrzymania tych przychodów, to zarówno przeliczenie przychodów wykazanych w koronach duńskich, jak i w dolarach amerykańskich będzie skutkowało takim samym przychodem w złotych polskich. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, przyjęcie do podstawy opodatkowania jedynie dochodów wynikających z kart wynagrodzeń spowodowałoby zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego za 1998 r. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego wniósł o odrzucenie skargi względnie o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wnoszący ten środek odwoławczy za podstawę żądania uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wskazał naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a więc przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej w części są wadliwie sformułowane, w sposób nie uwzględniający wymogów przewidzianych w art. 176 wymienionego Prawa. Wśród wymogów tych wskazać trzeba na konieczność przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał uwagę na obowiązek podania w skardze kasacyjnej konkretnego przepisu prawa, w tym przypadku procesowego, naruszonego zdaniem wnoszącego skargę w zaskarżonym orzeczeniu, jak też na uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a więc podania na czym polega naruszenie danych przepisów postępowania i czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. np. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją Tadeusza Wosia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 555 i nast./. W rozpoznanej sprawie w pkt 2 skargi kasacyjnej przywołano jedynie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazując jaki konkretny przepis postępowania zawarty w tej ustawie został naruszony zaskarżonym wyrokiem. Samo powołanie art. 174 pkt 2 ustawy jest oczywiście niewystarczające, gdyż przepis ten wymienia tylko drugą z podstaw kasacyjnych polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł przepisu tego naruszyć, gdyż go nie stosował. Norma prawna zawarta w art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy znajduje swoje zastosowanie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, co wynika chociażby z zamieszczenia go wśród przepisów dotyczących skargi kasacyjnej. Z kolei w skardze zarzuca się naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa warunki jakie spełniać powinno uzasadnienie wyroku. Jednak skarga kasacyjna w żaden sposób nie podaje na czym miałoby polegać uchybienie temu przepisowi w zaskarżonym wyroku. Uniemożliwia to odniesienie się do zasadności zgłoszenia w skardze kasacyjnej omówionego naruszenia przepisu postępowania. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc. Z akt podatkowych wynika, że przedmiotowe informacje o dochodach skarżącego znajdowały się w tych aktach; znane więc były stronom postępowania. Dlatego też zbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z tych dokumentów. Sąd jedynie wskazał, że przeliczenie wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia na złote polskie nastąpić powinno bezpośrednio z dolarów amerykańskich, w których skarżącemu wypłacano wynagrodzenie, a nie z koron duńskich, kierując się dokumentem wystawionym przez pracodawcę skarżącego. Okoliczność wypłaty wynagrodzeń w walucie amerykańskiej organ przyznaje zresztą w skardze kasacyjnej /str. 7 skargi/. Jednocześnie jako nieuprawnione należy ocenić wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące przyjęcia jakoby przez Sąd do podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie dochodów wynikających z kart wynagrodzeń. Sąd zakwestionował bowiem tylko wadliwość przeliczenia otrzymanych przez skarżących wynagrodzeń, nie odnosząc się do zakres dokumentów, z których wynikały dochody skarżącego do opodatkowania za 1998 r. Dokonując analizy skargi kasacyjnej nasuwa się ponadto nieodparte wrażenie, że jej autorka dopatruje się w kontroli sądowej dokonywanej przez sąd administracyjny merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Taki pogląd nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, a w szczególności w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, który par. 2 stanowi, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej, a więc nie może polegać na zastępowaniu administracji w merytorycznym rozstrzyganiu spraw. Mając powyższe na uwadze, skoro podstawy kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego orzec w oparciu o przepis art. 204 pkt 2 tego Prawa.