I SA/Gd 1295/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 629,00 (sześćset dwadzieścia dziewięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1295/01 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 3 lipca 2000 roku Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do I. G., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Ze wstępnych ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, że nie złożył on zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku, pomimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 października 2000 roku Nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 10 726,20zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 10 726,20zł oraz wysokość odsetek od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 2 247,00zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona uzyskała dochody z pracy najemnej wykonywanej w 1998 roku na statkach należących do armatora duńskiego. Powyższe stało się przesłanką dla opodatkowania osiągniętego dochodu w Polsce. Podstawą prawną rozstrzygnięcia była zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1979r. Nr 5, poz. 24). Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z dnia 30 października 2000 roku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Stwierdził w nim, że wynagrodzenie zostało pomniejszone o określoną kwotę a pismo Ministerstwa Podatków Danii określa wynagrodzenie jako "netto". Ponadto podniósł, że wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości wyliczenia diet należnych za czas pracy na statkach. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 czerwca 2001 roku Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 3 225,00zł, zaległość podatkową w kwocie 3 225,00zł oraz wysokość odsetek w kwocie 1827,29zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczpospolitej Polskiej trwa dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z uwagi na fakt osiągniecia przez skarżącego dochodów w Danii, Izba Skarbowa wskazała na zastosowanie umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1979 r. Nr 5, poz.24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej umowy wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawieto Dania miała prawo opodatkować dochody uzyskane przez skarżącego. Umowa ta nie zwolniła tych dochodów z opodatkowania w Polsce. Znalazły zatem zastosowanie przepisy art. 23 umowy, kreujące zasadę opodatkowania dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona nie zapłaciła podatku w Danii, to nie można było zastosować metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Zatem cały uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce. Izba Skarbowa uwzględniła natomiast zarzut strony odnoszący się do wyliczenia należnych diet. W konsekwencji spowodowało to obniżenie podstawy opodatkowania oraz należnego za 1998 roku podatku dochodowego. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zarzuty koncentrują się głównie na przedwczesności rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący wskazuje, że Izba Skarbowa wydając decyzję, miała potwierdzoną urzędowo informację, że jest już parafowana nowa umowa międzynarodowa między Danią a Polską. Umowa ta miała działać wstecz, co wynikało z pisma Ministerstwa Finansów, które w dniu 16 lutego 2001 roku zostało przesłane do wszystkich izb skarbowych. Zdaniem strony, organ odwoławczy powinien, w takiej sytuacji, wstrzymać się z rozpoznawaniem sprawy i zawiesić postępowanie do czasu podpisania zmiany umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczsowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. W dniu 29 listopada 2004 roku strona uzupełniła skargę wnosząc dodatkowe zarzuty. Stwierdziła, że decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, powodującym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w dolarach amerykańskich, a nie jak przyjęły organy podatkowe w koronach duńskich. Tym samym zostały naruszone przepisy prawa materialnego – art. 11 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego – art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto powtórzono argumentację przedwczesnego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Na poparcie swojej argumentacji przywołano wyrok o sygn. akt I SA/Gd 643/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czyli zgodność decyzji z przepiami prawa obowiązującymi w dacie jej podejmowania i dotyczącymi danego roku podatkowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja Izby Skarbowej z 25 czerwca 2001 roku utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określajała skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając sprawę nie mógł uwzględnić treści przepisów aktualnie obowiązującej Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 roku, która została opublikowana w dniu 12 marca 2003 roku, a zatem dwa lata po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty skarżącego dotyczące braku uwzględnienia przyszłej zmiany umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są zatem bezpodstawne. Organy podatkowe zasadnie uznały, że osiągnięte dochody powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu, prawidłowo wywodząc powyższe z art. 3 ust. 1, art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, a także z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 roku zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1979r. Nr 5, poz. 24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy Dania ma prawo opodatkować dochód osiągnięty z tytułu wykonywania pracy najemnej, jeżeli na podstawie przepisów tego kraju dochód ten podlega opodatkowaniu. Żaden z przepisów tej umowy nie zwalniał jednak z opodatkowania tych dochodów w drugim Państwie, czyli w Polsce. Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta zarówno w art. 23 powołanej umowy, jak i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela argumenty organów podatkowych, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania i podlegały w Polsce opodatkowaniu, z tym że podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła zarzut błędnego przeliczenia otrzymanego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, gdy tymczasem otrzymywał wypłatę w dolarach amerykańskich. W aktach sprawy znajdują się miesięczne informacje o dochodach uzyskanych przez skarżącego, z których wynika że otrzymywał wynagrodzenie w dolarach. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie badały moment uzyskania przychodu przez skarżącego, pomijając jednak kwestię rodzaju waluty, w której faktycznie otrzymywał wynagrodzenie. Urząd Skarbowy dokonał przeliczenia otrzymanego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, kierując się wystawionym przez pracodawcę dokumentem. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...), przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. W rozpoznawanej sprawie strona otrzymywała wynagrodzenie w walucie obcej, jaką był dolar amerykański, a nie korony duńskie. Dokonanie błędnego przeliczenia wynagrodzenia skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a także na wysokość należnego podatku dochodowego za 1998 rok. Z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie skargę za uzasadnioną. Należy dodać, że stanowisko to jest zgodne z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Gd 643/01. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.