I SA/Bk 287/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę W dniu [...] marca 2004 r. wpłynął do Izby Skarbowej w B. wniosek Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] Z. S. A. w Z. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w żądanym zakresie wobec stwierdzenia braku negatywnych przesłanek procesowych (nie upłynięcie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia). Postanowienie stanowiło jednocześnie podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik w dniu [...] kwietnia 2004r. po zapoznaniu się z aktami sprawy wypowiedział się, co do zgromadzonego materiału. W tej sprawie sporządzona też została notatka służbowa przez pracownika Izby Skarbowej, a także skierowano pismo do pełnomocnika Spółki. Po rozpatrzeniu przesłanek dotyczących wznowienia postępowania w dniu [...] maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję Nr [...], w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...], określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997. Od w/w decyzji złożone zostało odwołanie w dniu 27 maja 2004r (data stempla pocztowego), w którym zarzucono, że organ podatkowy wydając decyzję nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż "nie przytoczono żadnych dowodów ani faktów znajdujących się w dokumentacji zgromadzonej w sprawie". Pełnomocnik podnosił również, że zdaniem strony, w dacie wydawania decyzji istniały dowody i okoliczności nieznane organowi (ceny towaru za granicą, oświadczenia o braku chęci współpracy ze skarżącą Spółką przez podmioty zagraniczne, ceny surowca obowiązujące na rynku), które uzasadniaj ą zastosowanie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu podnosił również, że takie same ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług wywołały inne skutki dla podatku dochodowego a inne dla podatku od towarów i usług. Zarzucił, że okoliczności powyższe nie były przedmiotem rozważań organu w postępowaniu o wznowienie postępowania. W ocenie strony odmienne rozstrzygnięcia w podatku dochodowym i podatku VAT na podstawie tego samego stanu faktycznego uzasadnia podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału, z którego prawa pełnomocnik nie skorzystał. W dniu [...] lipca 2004r. organ odwoławczy decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu zarzutów z odwołania w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, uznając, że okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki były już przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną i mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W wydanej w trybie odwoławczym decyzji podniesiono również, że decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione, tym samym organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ drugiej instancji, w uzasadnieniu decyzji, podkreślił, że nie stanowi również przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też fakt odmiennej oceny okoliczności faktyczno – prawnych przez stronę, na co w ocenie organu wskazuje przedstawiona przez pełnomocnika analiza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie godząc się z taką decyzją zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Spółki, skarżonej decyzji, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 240 §1 pkt 5,6,7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności o których mowa w powołanym przepisie, • art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego trzech odrębnych lat podatkowych (1997, 1998 i 1999 r.) za pomocą jednego postanowienia, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i szczegółowego rozważenia podstaw wznowienia, • art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie iż istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu - bez poczynienia w tym zakresie ustaleń faktycznych, • art. 245 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie, • art. 58 i 83 kodeksu cywilnego poprzez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, iż pomimo wznowienia postępowania organ podatkowy nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, ani też nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. W skarżonej decyzji zdaniem pełnomocnika Spółki powołano się jedynie na twierdzenia zawarte w ostatecznej decyzji wymiarowej. Skarżąca Spółka podkreśliła, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest ocena faktów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a dopiero na tej podstawie dokonywanie kwalifikacji pod kątem prawa materialnego i formalnego. Tego organ nie uczynił. Zarzucono, że w decyzji nie odniesiono się w szczególności do materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku VAT i to w ocenie strony ma decydujące znaczenie i uzasadnia podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Fakty zaczerpnięte z decyzji w sprawie podatku VAT nie dałyby podstaw do zastosowania przez organ podatkowy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik zarzucił również skarżonej decyzji, iż organ nie wykazał, że zakup surowców u pośredników podwyższył koszty uzyskania przychodów w PPB Z. Pełnomocnik wskazał, że na datę wydania decyzji wymiarowych (będących przedmiotem wznowienia postępowania) istniały oświadczenia kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do Z., o odmowie współpracy z podatnikiem. Należało jedynie przeprowadzić dowód z takich oświadczeń. Pełnomocnik wskazując podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 powołał się również na istniejący na datę wydania decyzji dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych, których w jego ocenie, organ nie znał w dacie wydawania decyzji wymiarowych. Pełnomocnik zarzucił, że organy skarbowe i organy kontroli skarbowej w dacie podejmowania decyzji a także organ prowadzący postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie odniosły się do całości dowodów i faktów, jakie istniały w dacie wydawania decyzji i nie były znane organowi. Skarżąca Spółka podniosła, iż nieprawdziwe są twierdzenia organu podatkowego, jakoby Spółka dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zakup surowca bezpośrednio za granicą oraz, że firma K. była kontrahentem Z.. Poza tym nie wiadomo, czy w sytuacji hipotetycznego posiadania środków finansowych przez Z. transakcja z firmą zagraniczną byłaby możliwa. Organ tego nie wykazał, a strona przedkładała oświadczenia na dowód powyższego. Zdaniem strony okoliczności te (tj. ceny towaru za granicą, oświadczenia o braku chęci współpracy z Przedsiębiorstwem Przemysłu [...] "Z" przez podmioty zagraniczne, ceny obowiązujące na rynku) przemawiają za wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, iż wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania, powołując się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt III RN 111/97, w którym wyraźnie wskazano, iż organ podatkowy winien wykazać konkretne nadużycia wynikające ze związków gospodarczych, dających podstawę do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a strona uprawdopodobni zaistnienie przesłanek z art. 145 § l kodeksu postępowania administracyjnego (analogiczne do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik przywołał też wyrok NSA stwierdzający, iż art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma wyjątkowy charakter i powinien być stosowany z dużą ostrożnością. Organ podatkowy zdaniem Spółki zastosował powołany przepis bez wskazania konkretnych dowodów i konkretnych nadużyć podatnika, nie odniósł się też zupełnie do cen rynkowych obowiązujących ówcześnie. Tymczasem cena jest podstawową kategorią do ewentualnego ustalenia powiązań gospodarczych uprawniających do ewentualnego zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona przytoczyła również wyrok NSA orzekający, iż związki gospodarcze opisane w art. 11 ust.4 wskazanej ustawy nie pozbawiają możliwości odliczenia kosztów wynikających z cen rynkowych i obowiązujących w danej miejscowości w czasie wykonywania świadczenia. Pełnomocnik Spółki podkreśla w tym zakresie, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. W skardze zarzucono organowi podatkowemu niedopuszczalność stosowania przepisów kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika. Powyższe dotyczy usług marketingowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Z. Pełnomocnik podniósł, że ocena zawieranych przez podatnika umów i dokonywanych czynności nabiera szczególnego znaczenia w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., który odpowiada okolicznościom faktyczno-prawnym niniejszej sprawy, albowiem organ posłużył się przepisami materialnego prawa podatkowego i prawa cywilnego. Pełnomocnik wyraził również wątpliwość, jak miałoby wyglądać ewentualne wypowiedzenie się strony odnośnie zgromadzonego materiału w reakcji na jedno postanowienie organu podatkowego oraz w których aktach ono występuje. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wskazał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 245 §1 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie prawa, w szczególności art. 210 §1 pkt 4 wskazanej ustawy. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż w świetle powyższego istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem postępowania o jego wznowienie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie, albowiem są one de facto polemiką z decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, która to decyzja stała się prawomocna (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002r. sygn. akt SA/Bk 1816/01). Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że skarżąca Spółka przedstawiła argumenty będące odmienną interpretacją przepisów prawa od zastosowanej przez organy podatkowe i sąd administracyjny, w szczególności przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że rozpatrzenie wniosku Spółki pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy wyżej wymienionej, nie dało podstaw do zmiany decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie stwierdzono tych przesłanek. Stosownie do złożonego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, stosownie do art. 241 i art. 243 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w żądanym przez stronę zakresie. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż akta sprawy o wznowienie postępowania zawierały jedynie stosowne wnioski strony i pisma kierowane przez organ podatkowy do strony, Sądu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Organ wyjaśnił, iż akta były kompletne i zawierały także wszystkie materiały zebrane w trakcie postępowania wymiarowego (tj. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w jej uzasadnieniu rozważono wszystkie przesłanki zgłoszone przez pełnomocnika Spółki w powiązaniu z przesłankami wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko wystąpienie którejkolwiek z nich może mieć wpływ na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w postępowaniu o wznowienie postępowania. Wykroczenie natomiast poza ramy określone art. 240 §1 powołanej ustawy byłoby rażącym naruszeniem prawa przez organ podatkowy. Organ podkreślił, że niedopuszczalne jest, bowiem wznowienie postępowania i zmiana decyzji z przyczyn innych niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych we wskazanym przepisie. We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 240 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uzasadniając szerzej tego zarzutu, jednakże w złożonym wniosku o wznowienie postępowania wskazano ten przepis twierdząc, iż decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organ. Skarżąca Spółka podniosła, iż organ nie zasięgnął żadnej opinii instytutu lub organu zajmującego się badaniem rynku, określając zależności gospodarcze między podmiotami powiązanymi. Organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że przesłanka z art. 240 § l pkt 6 ustawy faktycznie nie wystąpiła, gdyż żadne przepisy prawa nie nakładały na Izbę Skarbową obowiązku uzyskania opinii innego organu przed wydaniem decyzji. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut braku obiektywizmu w prowadzeniu przez organ postępowania podatkowego za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu, że nie wzięto pod uwagę decyzji Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wskazana okoliczność daje prawo do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i co za tym idzie zmiany decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy uznał za chybiony powyższy zarzut nieuwzględnienia decyzji Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż ustalenia w obu decyzjach (tj. w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego) były takie same i w związku z nimi stwierdzono, iż skarżąca Spółka sprowadzając surowce z zagranicy korzystał z usług pośredników. W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług stwierdzono, że tzw. "transakcja szeregowa" jest możliwa i prawnie dozwolona zgodnie z art. 5 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nieuprawnione jest stwierdzenie, że czynności pośredników były niedokonane w związku, z czym zmniejszono wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące roku 1997. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istniał przepis art. 11, który dawał organom podatkowym możliwość prawną określenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań gospodarczych, rodzinnych lub kapitałowych skarżącej Spółki z dostawcami bezpośrednimi lub pośrednimi surowców, ponieważ jak wykazano w postępowaniu podatkowym przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, warunki te różniły się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co miało wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej również nie wystąpiła, gdyż decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego nie wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto podniesiono, że zastosowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uzależnione od żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, i przepisy obu ustaw w tym zakresie nie są ze sobą związane. Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika przesłanki wznowienia postępowania z pkt 5 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że przepis ten stanowi, iż postępowanie wznawia się, gdy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdza, że okoliczności podniesione przez pełnomocnika, jako nowe dotyczące cen towaru obowiązujących za granicą i w kraju, oświadczeń o braku chęci współpracy z Przedsiębiorstwem Przemysłu [...] "Z" przez podmioty zagraniczne, były już prezentowane w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. (wymiarową). Wskazano również, że okoliczności te mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mianowicie w oparciu o analizę dokonywanych zapłat w postępowaniu wymiarowym (w sprawie określenia należnego podatku dochodowego) wykazano, iż Spółka mogła dysponować środkami finansowymi umożliwiającymi zakup surowca bezpośrednio za granicą. Spółka wybrała natomiast sposób dokonywania zakupów za pośrednictwem importerów -firm: K., I., pozostawiając im wysokie marże. Zdaniem organu podatkowego oraz sądu administracyjnego w sposób wystarczający udowodniono niezasadność ponoszenia przez Spółkę kosztów pośrednictwa importu surowców i w związku z tym odstąpiono od sprawdzenia kontrahenta zagranicznego Z. w zakresie badania woli i okoliczności zawierania umów na dostawy surowca i możliwości ich zakupu bez udziału pośredników. Nie jest też prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, iż związki gospodarcze Z. z dostawcami bezpośrednimi i pośrednimi pozbawiły podatnika możliwości odliczenia kosztów wynikających z cen rynkowych, albowiem ceny te były znane organowi podatkowemu i przy określaniu kosztów zakupu surowców były one wliczone. Jako koszty PPB Z. w zakresie zakupu surowców zaliczono ceny sprzedaży obowiązujące w firmach zagranicznych, powiększone o koszty bezpośrednio związane z importem tj. cło, opłaty celne i manipulacyjne, prowizje bankowe pobierane od zapłat na rzecz firm zagranicznych i od zapłat należności celnych, skorygowane o różnice kursowe powstałe u bezpośrednich importerów surowców. Nie uwzględniono jedynie marż handlowych powiązanych gospodarczo, rodzinnie lub kapitałowo firm, stosownie do dyspozycji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w przypadku ustalenia warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przy określaniu podstawy opodatkowania pomija się warunki wynikające z tych powiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z dnia 17 grudnia 2002r. sygn. akt SA/Bk 1816/01, wskazał, iż: "Organy podatkowe przeanalizowały także ceny płacone przez "Z" S.A. za surowce i dokonały ustaleń za jaką cenę surowce mogły być nabyte bez zbędnych pośredników. Zbadały też ceny płacone za wynajem miejsc na składowanie towarów i ustalenia te odniosły do realiów sprawy niniejszej." Podkreślono, że Sąd oceniając okoliczności faktyczno-prawne sprawy wskazał, że w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiązania osobowe i gospodarcze miały wpływ na wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu. Odnosząc się do twierdzenia, iż niedopuszczalne jest stosowanie przez organ podatkowy przepisów kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, w szczególności w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że Trybunał uznał jedynie za niekonstytucyjny przepis art. 24 b §1 ustawy Ordynacja podatkowa, pozostawiając w systemie prawa art. 24 a ustawy, który jest obecnie odzwierciedleniem art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w prawie podatkowym, na które wskazuje strona skarżąca. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., prawo podatkowe daje organom podatkowym i organom kontroli skarbowej umocowanie do badania zgodnego zamiaru stron danej czynności prawnej i jej celu, a nie tylko oparcia się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. Art. 24a §2 Ordynacji podatkowej stanowi ponadto, że jeżeli strony dokonując określonej czynności prawnej ukryły inną czynność, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Organ podniósł, że w latach wcześniejszych NSA jak i Sąd Najwyższy, w szeregu swych orzeczeń, zwracały uwagę na to, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W orzeczeniach wskazywano, iż organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, przy czym sama ocena, co do zaistnienia przesłanek z art. 58 i 83 kodeksu nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest zarzut dotyczący postanowienia umożliwiającego wypowiedzenie się strony odnośnie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowym postanowieniu wyraźnie wskazano, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tj. 1997, 1998 oraz 1999r. Istotny jest fakt umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, a nie ilość egzemplarzy postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezrozumiałe wydają się prezentowane przez pełnomocnika wątpliwości odnośnie sposobu wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, szczególnie w aspekcie tego, iż pełnomocnik wnosił swoje uwagi w trakcie postępowania o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją przed organem pierwszej instancji również w reakcji na jedno postanowienie. Organ drugiej instancji za niezasadny uznał również zarzut podatnika o braku związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem NSA, gdyż Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach złożonej skargi. Zgodnie z art. 51, obowiązującej do 31 grudnia 2003 r., ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995r. (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.) Sąd nie był związany granicami skargi, co pozwalało mu na wszechstronne zbadanie sprawy, niezależnie od zarzutów i zakresu żądań skargi. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 245 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ pierwszej instancji, w sentencji decyzji z dnia [...] maja 2004r. nr [...] powołał wskazany przepis, a skarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] utrzymano w/w decyzję w mocy, co oznacza że powołany przepis został również utrzymany w mocy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż nie stanowi przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie postępowania ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też fakt odmiennej oceny okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę, do czego jego zdaniem zdaje się zmierzać pełnomocnik Spółki, poprzez przedstawienie stanowiska m.in. w sprawie zastosowania przepisu art. 11 ustawy. Uznano, że odwołanie, jak również wniosek o wznowienie postępowania jest w gruncie rzeczy polemiką z decyzją ostateczną organu podatkowego. Podkreślono przy tym, że decyzja ostateczna, będąca przedmiotem wniosku strony o wznowienie postępowania była również przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002r., sygn. akt SA/Bk 1816/01, oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. Prawomocne orzeczenie Sądu zgodnie z doktryną ma powagę rzeczy osądzonej co do przedmiotu rozstrzygnięcia. Dopuszczalne są czasami nadzwyczajne środki zaskarżenia, jeśli właściwa ustawa tak stanowi lub też wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, iż po wznowieniu postępowania na wniosek Spółki nie stwierdzono występowania przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 ustawy, należało wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na brak możliwości zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli skarga na tę decyzję została oddalona przez Sąd, a jako przesłanki wznowienia podano okoliczności, które były przedmiotem oceny w trakcie postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: 1. jest zgodna z normami materialnego prawa, 2. została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialnoprawna albo wadliwość procesowa). Wadliwość procesowa decyzji obwarowana jest w Ordynacji podatkowej sankcją wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi wadliwość procesowa może być podstawą uchylenia decyzji, tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub jest stanowi wadę kwalifikowaną dającą podstawę wznowienia postępowania. W art. 128 ustawie Ordynacja podatkowa ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, natomiast w art. 240 wspomnianej ustawy wyliczono w sposób wyczerpujący podstawy wznowienia postępowania. Oznacza to, więc, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie innej, niż wskazana w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie zakreślonych we wspomnianym przepisie ram wznowienia postępowania stanowiłoby rażące naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. W świetle rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej zasadniczo wadliwość materialnoprawna decyzji obwarowana jest sankcją wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast wadliwość procesowoprawna sankcją wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Należy się, więc zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że "nie stanowi przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie postępowania ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też fakt odmiennej oceny okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę". W ocenie Sądu przedstawione w skardze argumenty dotyczące zastosowania, w decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niedopuszczalności stosowania przez organ podatkowy przepisów kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, nie zostały wymienione w żadnym z punktów art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazują też na wadliwość procesowoprawną decyzji dającą podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym nie mogą być podstawą wzruszenia decyzji w tym trybie. Przedstawiona w skardze, jak i we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją, argumentacja przeciwko zastosowaniu w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wskazania konkretnych dowodów i konkretnych nadużyć podatnika, a także niedopuszczalności badania przez organy istoty umów marketingowych i ich oceny jako pozornych na podstawie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego w rzeczywistości stanowi zarzuty materialnoprawne wobec ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Należy uznać, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. W myśl postanowień art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie zakończone ostateczną decyzją wznawia się m.in. w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu wskazane jako podstawa wznowienia postępowania w trybie art. 240 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki, tj.: 1. istnienie oświadczeń kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do Z., o odmowie współpracy z podatnikiem oraz 2. dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych istniejący na datę wydania decyzji, były przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. . Pod pojęciem nowych okoliczności lub dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności (dowody) nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Pierwsza ze zgłoszona przez Spółkę okoliczność nie posiada przymiotu nowości, gdyż w toku postępowania zakończonego decyzją określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. pełnomocnik Spółki podnosił już okoliczność odmowy współpracy i dostaw surowców bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych na rzecz skarżącej Spółki cyt."To od firm zagranicznych zależy, czy dokonają one sprzedaży towaru (...)" (odwołanie z dnia [...] lipca 2001 r., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. J. Z., s.16). Również druga ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie jest okolicznością nową, z uwagi na to, że w decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano o różnicę pomiędzy wartością zużytego w 1997 r. surowca obliczoną w/g cen wynikających z faktur wystawionych Spółce przez podmioty krajowe a cenami wynikającymi z faktur dostawców zagranicznych. W związku z powyższy ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych musiały być organowi znane. Odnosząc się do dwóch pozostałych przesłanek wznowienia postępowania przytoczonych przez pełnomocnika tj. wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa), oraz wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt.7 ustawy Ordynacja podatkowa), należy uznać, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w omawianej sprawie. Wymieniona w pkt 6 art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może mięć zastosowania w sprawie z uwagi na to, że przy wydawaniu decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. żaden przepis prawa materialnego nie nakładał na organy podatkowe obowiązku współdziałania z innymi organami poprzez wyrażenie przez ten organ zgody, opinii czy też stanowiska w innej formie. Nie wystąpiła również w sprawie przesłanka wymieniona w pkt 7 art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie była podstawą wydania decyzji w podatku dochodowym za 1997 r. Podnoszona przez pełnomocnika odmienna interpretacja tego samego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług nie może być podstawą wznowienia postępowania. Pełnomocnik zarzucił również, że organy skarbowe i organy kontroli skarbowej w dacie podejmowania decyzji a także organ prowadzący postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie odniosły się do całości dowodów i faktów, jakie istniały w dacie wydawania decyzji i nie były znane organowi. Treść uzasadnienia decyzji wskazuje jednak wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy oparto się na całym materiale dowodowym. W ocenie Sądu w przypadku wznowienia postępowania w sprawie nie ma potrzeby włączania do akt (postanowieniem) materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia w decyzji będącej przedmiotem wznowienia, gdyż konsekwencją wznowienia postępowania jest to, że toczy się ono w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która ma być zmieniona lub uchylona, a więc ocena musi obejmować cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania tylko jednego postanowienia umożliwiającego wypowiedzenie się stronie odnośnie zebranego materiału dowodowego za poszczególne lata podatkowe, tj. 1997, 1998 oraz 1999 r. Sąd zauważa, że praktyka taka nie jest właściwa. W ocenie Sądu do każdego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organ podatkowy powinien odrębnie wydać postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego chodzi tu, bowiem o stworzenie możliwości podejmowania przez stronę czynności procesowych w celu obrony jej interesów prawnych w każdej sprawie odrębnie. Jednakże uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie procesowe mogłoby być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2004 r. (doręczonym dnia 30 czerwca 2004 r.), organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tj. 1997, 1998 oraz 1999r., tym samym należy uznać, że zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 245 §1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie, podzielając argumentację przytoczoną w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na uwadze zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów art. 240 §1 pkt 5), 6) i 7) ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270).