II FSK 341/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 288/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "Z." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 11 marca 2004 r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek "Z." o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie wydał decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 19 listopada 2001 r., określającej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż nie przytoczono żadnych dowodów ani faktów znajdujących się w dokumentach. Ponadto zdaniem strony, w dacie wydawania decyzji istniały dowody i okoliczności nieznane organowi, które uzasadniały zastosowanie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, uznając, że okoliczności podnoszone przez Spółki były już przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną i mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a zatem nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których stanowi art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione, tym samym w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi również przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też odmienna ocena okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę, na co w ocenie organu wskazuje przedstawiona przez nią analiza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 240 par. 1 pkt 5, 6, 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności o których mowa w powołanym przepisie, - art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego trzech odrębnych lat podatkowych /1997, 1998 i 1999 r./ za pomocą jednego postanowienia, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i szczegółowego rozważenia podstaw wznowienia, - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie iż istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu - bez poczynienia w tym zakresie ustaleń faktycznych, - art. 245 par. 1 w związku z art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie, - art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego poprzez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja administracyjna jest prawidłowa. W ocenie Sądu przedstawione w skardze argumenty dotyczące zastosowania, w decyzji z dnia 15 listopada 2001 r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niedopuszczalności stosowania przez organ podatkowy przepisów Kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, nie zostały wymienione w żadnym z punktów art. 240 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazują też na wadliwość procesowoprawną decyzji dającą podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym nie mogą być podstawą wzruszenia decyzji w tym trybie. Przedstawiona w skardze, jak i we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją, argumentacja przeciwko zastosowaniu w sprawie zakończonej decyzją z dnia 15 listopada 2001 r. postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wskazania konkretnych dowodów i konkretnych nadużyć podatnika, a także niedopuszczalności badania przez organy istoty umów marketingowych i ich oceny jako pozornych na podstawie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w rzeczywistości stanowi zarzuty materialnoprawne wobec ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Należy uznać, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Ponadto w ocenie Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania w trybie art. 240 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki, tj.: 1. istnienie oświadczeń kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do "Z.", o odmowie współpracy z podatnikiem oraz 2. dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych istniejący na datę wydania decyzji, były przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pierwsza ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie posiada przymiotu nowości. W toku postępowania zakończonego decyzją określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. pełnomocnik Spółki podnosił już okoliczność odmowy współpracy i dostaw surowców bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych na rzecz skarżącej. Również druga ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie jest okolicznością nową, z uwagi na to, że w decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano o różnicę pomiędzy wartością zużytego w 1997 r. surowca obliczoną według cen wynikających z faktur wystawionych Spółce przez podmioty krajowe, a cenami wynikającymi z faktur dostawców zagranicznych. W związku z powyższym ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych musiały być organowi znane. Odnosząc się do dwóch pozostałych przesłanek wznowienia postępowania przytoczonych przez pełnomocnika tj. wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu /art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/, oraz wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji sąd pierwszej instancji uznał, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w omawianej sprawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania tylko jednego postanowienia umożliwiającego wypowiedzenie się stronie odnośnie zebranego materiału dowodowego za poszczególne lata podatkowe, sąd wojewódzki stwierdził, że praktyka taka nie jest właściwa. W ocenie Sądu do każdego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organ podatkowy powinien odrębnie wydać postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie procesowe mogłoby być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W postanowieniu z dnia 29 czerwca 2004 r. organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tym samym należy uznać, że zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu. W skardze kasacyjnej z dnia 18 lutego 2005 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że nastąpiło naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, jako że w rozpatrywanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. 2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi mimo, że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów podatkowych, 3. naruszenie art. 141 par. 1 i 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się w wyroku, a zwłaszcza w uzasadnieniu do okoliczności, jaką były ceną występujące u podmiotów nie będących kontrahentami skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wojewódzki oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności nie dokonał wyważonej oceny argumentów podniesionych w skardze i ich wpływu na wynik postępowania, czym naruszył przepis art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w szczególności art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że w ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy II instancji zasadnie zakwestionował między innymi zakup surowca przez Spółkę "Z." w systemie pośrednictwa, co przyczyniło się do zawyżenia ceny zakupu surowca /podwyższenia kosztów/ a w konsekwencji wpłynęło na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, Przyjęto, że Spółka mogła nabyć surowiec bez pośrednika. Natomiast nie zbadano woli kontrahenta zagranicznego, nie ustalono czy sprzedałby on ten surowiec Spółce "Z.". Okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu a stanowi nową, istotną okoliczność w sprawie. Również nie przeprowadzono badania cen rynkowych surowców zakupionych przez Spółkę "Z.". W ocenie autora skargi kasacyjnej należało ustalić te ceny surowców nabywanych przez skarżącą Spółkę obowiązujące na rynku krajowym u pośredników-importerów oraz podmiotów zagranicznych - nie będących kontrahentami skarżącej Spółki. Jest to, w ocenie skarżącej, nowa istotna okoliczność nieznana organom podatkowym wydającym decyzje w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Problemem prawnym wymagającym oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., III SA 1800/93 - ONSA 1995 Nr 3 poz. 114/. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przedmiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym /por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. III SA 1454/00 - OSP 2001 z. 2 poz. 21, t. I/. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym /glosowanym/ wyroku /ONSA 2001 Nr 3 poz. 123/ przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowe nie wynikały. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z akt podatkowych, a w szczególności odwołania wniesionego w dniu 13 lipca 2001 r. przez spółkę "Z." od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, że kwestia woli kontrahentów zagranicznych, a także ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych były przedstawione w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Oznacza to, że nie należą do kategorii nowych okoliczności. Ocena ich istotności została przez normodawcę pozostawione decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, a wobec tego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać. Zasadnie sąd I instancji przywołał wielokrotnie powtarzaną tezę, iż odmienna ocena okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę nie stanowi przesłanki do zmian decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zostało prawidłowo zakończone wydaniem decyzji odmawiającej uchylenie decyzji wymiarowej z powodu braku podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zasadny zatem jest zarzut skargi kasacyjnej, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, gdyż przywołane okoliczności faktyczne były ujawnione w postępowaniu zwykłym. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedz o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Reasumując stwierdzić należy, iż sporne okoliczności nie posiadały przymiotu "nowych" i "nieznanych organowi, który wydał decyzję". Ceny sprzedaży surowców obowiązujące w firmach zagranicznych były organom podatkowym znane jak też okoliczność odmowy współpracy i dostaw surowców od kontrahentów zagranicznych na rzecz skarżącej spółki była znana /str. 8 uzasadnienia/. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.