I SA/Bk 288/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Decyzją ostateczną z dnia [...].11.2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. określiła wobec Przedsiębiorstwa [...] "Z" S.A. w Z. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. Organ ustalił między innymi, iż Spółka zawyżała koszty uzyskania przychodu w związku z przyjętym przez siebie systemem pośrednictwa w zakupie surowców z zagranicy poprzez firmy "K", "I" oraz inne podmioty, które zdaniem organu skarbowego w rzeczywistości nie brały udziału w obrocie tymi towarami. Wszystkie bowiem czynności związane z importem towarów wykonywane były przez etatowych pracowników Spółki "Z", do której też bezpośrednio kierowane były dostawy towaru z zagranicy. Według organu Spółka zaniżyła również dochód nie wykazując przychodu z tytułu usług składowania towarów świadczonych powiązanym ze sobą gospodarczo podmiotom. W wydanej decyzji zakwestionowano również przyjęty przez Spółkę sposób ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek. W dniu [...].03.2004 r. pełnomocnik Spółki "Z" złożył do Izby Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, uzasadniając go występującymi przesłankami, o których mowa w art.240 §1, pkt 5,6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono opinii biegłych rewidentów dotyczącej zasad księgowania. Opinia ta istniała w dniu wydawania decyzji, ale nie była przedmiotem rozważań organów skarbowych. Według pełnomocnika przez wydaniem decyzji ostatecznej istniała również opinia, co do okoliczności faktycznych sprawy, zawarta w decyzji Izby Skarbowej, uchylającej rozstrzygniecie organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Ponadto, rozstrzygniecie będące przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania oparto na nieistniejącej jeszcze podstawie prawnej. Przyjęta przez organy pozorność czynności została bowiem uregulowana przepisami art.24 a i art.24 b Ordynacji podatkowej dopiero po 1 stycznia 2003 r. Zdaniem pełnomocnika przy wydawaniu decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 1998 r. organ podatkowy nie wystąpił również o opinię do organu lub instytucji właściwej w zakresie badania rynku, a także pominął protokoły z kontroli "krzyżowych" przeprowadzonych u kontrahentów firmy "Z". Pominięto także kontrahenta zagranicznego w zakresie badania woli i możliwości zawierania z nim umów na dostawy surowców i możliwości ich bezpośredniego zakupu. W dniu [...].04.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w tej sprawie. Jednak po przeprowadzeniu wznowionego postępowania w dniu [...].05.2004 r. organ podatkowy wydał decyzję Nr [...], w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że nieprawdziwe jest twierdzenie strony, iż opinia biegłych rewidentów i fakty z niej wynikające nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego przy orzekaniu w sprawie podatku dochodowego za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej (s.2) organ odwoławczy ustosunkował się do tej opinii. Organ nie uznał również argumentu zawartego we wniosku o wznowienie postępowania, iż przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie wzięto pod uwagę pozytywniej dla podatnika decyzji Izby Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja w podatku od towarów i usług została uchylona jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i listopad 1998 r., gdyż określenie obrotu na podstawie art. 17 ustawy VAT stanowi odrębną i samodzielną sankcję. Decyzja w sprawie podatku od towarów i usług nie była podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego i uchylenie jej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przy wydawaniu decyzji wymiarowej w sposób wystarczający udowodniono także pozorność czynności w postaci usług marketingowych. Prawdziwe jest natomiast twierdzenie pełnomocnika, iż w dacie wydawania decyzji nie istniały przepisy art. 24 a i 24 b ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma to jednakże jakiegokolwiek związku ze sprawą, skoro decyzja wymiarowa w podatku dochodowym wydana została na podstawie przepisów prawa materialnego, tj. art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B. podstawą uchylenia decyzji wymiarowej nie mógł być w tej sprawie przepis art. 240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje na wadliwość decyzji, gdy została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. W przedmiotowej sprawie żadne przepisy prawa materialnego nie nakładały na organ podatkowy obowiązku współdziałania z innymi organami przy wydawaniu decyzji przez zasięgnięcie opinii, zgody bądź wyrażenia stanowiska w innej formie. W sprawie tej nie wyszły też na jaw żadne nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyniki kontroli krzyżowych u kontrahentów "Z" znane były organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji. Na podstawie analizy wyników tych kontroli organ podatkowy uznał pozorność czynności prawnych dokonywanych między podatnikiem a jego kontrahentami. W oparciu o analizę dokonywanych zapłat wykazano, iż Spółka mogła dysponować środkami finansowymi umożliwiającymi zakup surowca bezpośrednio za granicą, bez pośrednictwa innych podmiotów. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu brak szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie. Zdaniem strony, w dacie wydawania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. istniały dowody i okoliczności nieznane organowi (ceny towaru za granicą, oświadczenia o braku chęci współpracy ze skarżącą Spółką przez podmioty zagraniczne, ceny surowca obowiązujące na rynku), które uzasadniały zastosowanie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie w pierwszej instancji. Według organu okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki były już przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną i mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Nie należą więc do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego za 1998 r. nie została też wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione - art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji w podatku dochodowym za 1998 r. nie wymagało również zasięgnięcie opinii lub stanowiska innego organu – art.240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi również przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też fakt dokonanej przez stronę odmiennej oceny okoliczności faktyczno – prawnych, na co wskazuje przedstawiona przez pełnomocnika analiza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił w niej organowi podatkowemu naruszenie przepisów: - art. 240 §1 pkt 5,6,7 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie, - art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyznaczenie za pomocą jednego postanowienia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego trzech odrębnych lat podatkowych (1997, 1998 i 1999r.), - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i szczegółowego rozważenia podstaw wznowienia, - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie iż istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu - bez poczynienia w tym zakresie ustaleń faktycznych, - art. 245 §1 w związku z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie, - art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, poprzez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Według strony skarżącej, pomimo wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy nie dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ani też nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. W skarżonej decyzji powołano się jedynie na twierdzenia zawarte w ostatecznej decyzji wymiarowej. Akta sprawy o wznowienie postępowania zawierały jedynie stosowne wnioski strony i pisma kierowane przez organ podatkowy do strony, Sądu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest ocena faktów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a dopiero na tej podstawie dokonywanie kwalifikacji pod kątem prawa materialnego i formalnego. Tego – zdaniem strony skarżącej - organ nie uczynił. W decyzji nie odniesiono się w szczególności do materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku VAT, co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Fakty zaczerpnięte z decyzji w sprawie podatku VAT nie dałyby podstaw do zastosowania przez organ podatkowy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał, że zakup surowców u pośredników podwyższył koszty uzyskania przychodów "Z". Pełnomocnik wskazał, że na datę wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 1998 r. istniały oświadczenia kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do "Z", o odmowie współpracy z podatnikiem. Należało jedynie przeprowadzić dowód z takich oświadczeń. Pełnomocnik wskazując podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 powołał się również na istniejący na datę wydania decyzji wymiarowej dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych, których w jego ocenie organ nie znał. Nieprawdziwe według pełnomocnika są twierdzenia organu podatkowego, jakoby Spółka dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zakup surowca bezpośrednio za granicą oraz, że firma "K" była kontrahentem "Z". Poza tym nie wiadomo, czy w sytuacji hipotetycznego posiadania środków finansowych przez "Z" transakcja z firmą zagraniczną byłaby możliwa. Organ tego nie wykazał, a strona przedkładała oświadczenia na dowód powyższego. Zdaniem strony skarżącej okoliczności te przemawiały za uchyleniem ostatecznej decyzji wymiarowej na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy zastosował w decyzji wymiarowej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wskazania konkretnych dowodów i konkretnych nadużyć podatnika. Organ nie odniósł się też zupełnie do cen rynkowych obowiązujących ówcześnie. Tymczasem cena jest podstawową kategorią do ewentualnego ustalenia powiązań gospodarczych uprawniających do ewentualnego zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. W skardze zarzucono także organowi podatkowemu niedopuszczalność stosowania przepisów kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika. Dotyczy to usług marketingowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz "Z". Ocena zawieranych przez podatnika umów i dokonywanych czynności nabiera szczególnego znaczenia w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004r., który odpowiada okolicznościom faktyczno-prawnym niniejszej sprawy, albowiem organ posłużył się przepisami materialnego prawa podatkowego i prawa cywilnego. Pełnomocnik wyraził również wątpliwość, jak miałoby wyglądać ewentualne wypowiedzenie się strony odnośnie zgromadzonego materiału w reakcji na jedno dla trzech oddzielnych lat postanowienie organu podatkowego. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wskazał w zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 245 §1 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 4 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż zawarte w skardze zarzuty są de facto polemiką z decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, która to decyzja stała się prawomocna (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2002 r. sygn. akt SA/Bk 1817/01). Według organu rozpatrzenie wniosku Spółki o wznowienie postępowania pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej nie dało podstaw do zmiany decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie stwierdzono tych przesłanek. Decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego za 1998 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przy wydawaniu decyzji wymiarowej organ nie był zobowiązany do uzyskania stanowiska lub opinii innego organu. W sprawie nie wystąpiły też nowe okoliczności lub nowe dowody. Okoliczności podniesione przez pełnomocnika dotyczące cen towaru obowiązujących za granicą i w kraju oraz oświadczeń o braku chęci współpracy z Przedsiębiorstwem [...] "Z" przez podmioty zagraniczne, były już prezentowane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. bezzasadny jest zarzut dotyczący postanowienia wydanego w sprawie wypowiedzenia się strony postępowania odnośnie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowym postanowieniu wyraźnie wskazano, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tj. 1997, 1998, 1999. Istotny jest fakt umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, a nie ilość egzemplarzy postanowienia. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż akta sprawy o wznowienie postępowania zawierały jedynie stosowne wnioski strony i pisma kierowane przez organ podatkowy do strony, Sądu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, iż akta były kompletne i zawierały także wszystkie materiały zebrane w trakcie postępowania wymiarowego, tj. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 245 §1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż w sentencji decyzji z dnia [...].05.2004 r. nr [...] powołany został powyższy przepis, a skarżoną decyzją z dnia [...].07.2004 r. nr [...] utrzymano w/w decyzję w mocy, co oznacza, że powołany przepis został również utrzymany w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pewność prawa odnosi się między innymi do trwałości stosunków wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych. Zasadę trwałości decyzji podatkowych wyraża bezpośrednio przepis art.128 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z nim decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych ma zatem charakter wyjątkowy. Wznowienie postępowania jest tą formą nadzwyczajnej weryfikacji decyzji, która odnosi się do wadliwości postępowania, w wyniku którego zapadła decyzja ostateczna. Przypadki wadliwości postępowania, które uzasadniają weryfikację decyzji ostatecznej zostały przez ustawodawcę ściśle zakreślone. Niedopuszczalne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie innej, niż wskazana w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego, że "nie stanowi przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie postępowania ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też fakt odmiennej oceny okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę". Przedstawione w skardze argumenty dotyczące błędnego zastosowania w decyzji określającej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także niedopuszczalność zastosowania przez organ podatkowy przepisów kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, stanowią w istocie zarzuty przeciwko decyzji wymiarowej i nie wyczerpują przesłanek wymienionych w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle przepisu art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W literaturze przedmiotu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 634-637) wskazuje się, iż w istocie aby można było mówić o zaistnieniu opisywanej podstawy prawnej, powinny zostać spełnione następujące warunki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody w postaci oświadczeń kontrahentów zagranicznych o odmowie współpracy z podatnikiem, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do "Z", a także istniejące wówczas ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych, były przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową i nie należą do kategorii nowych okoliczności i nowych dowodów. Pod pojęciem nowych okoliczności lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności (dowody) nowo odkryte, dotąd nieznane, nie rozważane przez organ prowadzący postępowanie. Odmowa współpracy i dostaw surowców bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych na rzecz skarżącej Spółki nie jest okolicznością nową, gdyż w toku instancyjnego rozpoznawania sprawy wymiaru podatku pełnomocnik Spółki już ją podnosił (odwołanie z dnia [...].07.2001 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B., s.16). Również druga ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie może być uznana za nową, skoro w decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano o różnicę pomiędzy wartością zużytego w 1998 r. surowca obliczoną w/g cen wynikających z faktur wystawionych Spółce przez podmioty krajowe a cenami wynikającymi z faktur dostawców zagranicznych. Ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych były zatem organowi znane. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły też dwie pozostałe przywołane przez pełnomocnika przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, tj. wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa), oraz wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że przy wydawaniu decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. żaden przepis prawa nie nakładał na organy podatkowe obowiązku współdziałania z innymi organami poprzez wyrażenie zgody, opinii czy też stanowiska w innej formie. Podstawą wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie mogła też być decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Są to bowiem dwa niezależne rozstrzygnięcia mimo, iż odnoszą się do tego samego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wydając decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej organ podatkowy oparł się na całym materiale dowodowym. Wznowienie postępowania jest powrotem do sprawy, w tym do dowodów i innych dokumentów postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W konsekwencji - w ocenie Sądu - nie ma potrzeby wydawania postanowienia o włączaniu do wznowionego postępowania akt sprawy, do której powrócono. Skutkiem wznowienia postępowania jest to, że toczy się ono w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a więc obejmuje ono cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania w kilku postępowaniach tylko jednego postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się strony odnośnie zebranego materiału dowodowego Sąd zauważa, że praktyka taka nie jest właściwa. Do każdego prowadzonego oddzielnie postępowania organ podatkowy powinien odrębnie wydać postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże uchybienie to - w ocenie Sądu - nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie procesowe mogłoby być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W postanowieniu z dnia [...].06.2004 r., organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tj. 1997, 1998 oraz 1999 r. W rzeczywistości zatem zagwarantowano stronie czynny udział w każdym z tych postępowań. Podzielając argumentację przywołaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, za nieuzasadniony należy uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 245 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Przywołany przepis znalazł się w podstawie prawnej decyzji pierwszej I instancji z dnia [...].05.2004 r. Zaskarżona do Sądu decyzja z dnia [...].07.2004 r. jest decyzją, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].05.2004 r. Podstawą wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która nie ma charakteru decyzji reformującej i uchylającej, jest przepis art.233 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję I instancji potwierdził jej prawidłowość zarówno pod względem ustaleń faktycznych, jak i podstaw rozstrzygnięcia. Należy natomiast zauważyć, iż uzasadnienie decyzji z dnia [...].05.2004 r. wykracza poza granice uzasadnienia faktycznego i prawnego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w wydanej w I instancji decyzji z dnia [...].05.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. poddał ocenie znajomość prawa podatkowego przez pełnomocnika strony. Tego typu argumenty ad personam nie mają nic wspólnego z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, a posługiwanie się nimi przez organ podatkowy jest działaniem poza prawem. Uchybienie to nie wpłynęło jednak na wynik rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób dający podstawę do jej uchylenia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów art. 240 § 1 pkt 5), 6) i 7) ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a także przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).