I SA/Gd 1588/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.B. i D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana I SA/Gd 1588/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia 28.08.2003r. nr [...] Urząd Skarbowy określił L.B. i D.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to, było wynikiem zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia w zeznaniu PIT-37 za rok 2001, darowizny w kwocie [...] zł dokonanej przez D.B. na rzecz "A" z siedzibą w "B" w W. Ustalono, iż dzieci podatników – A.B., P.B. i R.B. – otrzymały w latach 1999 i 2000 od "A" stypendia w łącznej kwocie [...] zł (po [...] zł A.B. i P.B. oraz R.B. 2 razy po [...] zł), a skoro darczyńca odniósł korzyść z własnych pieniędzy, to środki przekazane "A" nie miały cech darowizny i nie mogły zostać odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnicy pismem z dnia 3.09.2003r. wnieśli odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego: - art. 120-129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2,3,6 i 7, art. 293-298 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - art. 6-8 i art. 75 kodeksu postępowania administracyjnego, - przepisy ustawy o ochronie danych, - art. 23, art. 36 i 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, - art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje odwołanie podatnicy stwierdzili, iż nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a nie występując do "A" o potwierdzenie zdarzeń cywilno-prawnych (stypendiów) zaniechano czynności dowodowych, co stanowi rażące naruszenie zasad prawa proceduralnego. Zdaniem podatników, organ podatkowy naruszył przepisy art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji, gdyż co prawda wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, ale niemożliwe jest ustosunkowanie się do materiału, którego stronie nie przedstawiono. Podatnicy zarzucili, iż organ podatkowy nie wyjaśnił czy "B" i "A" są tym samym podmiotem czy są odrębnymi stowarzyszeniami, a dodatkowo zwrócono uwagę, że w dokumentach urzędowych słowa [...] lub "B" pojawiają się i znikają, zatem spełniona została przesłanka art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji. W ocenie podatników, organ podatkowy ujawniając ewentualny dochód osoby fizycznej ze stypendium innej osobie fizycznej (nawet z bliskiej rodziny) naruszył art. 293 Ordynacji podatkowej, art. 1.1 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 23 Kodeksu cywilnego-chroniący dobra osobiste. Zdaniem podatników, Ministerstwo Finansów nie jest organem podatkowym i nie ma uprawnień do przekazywania jakichkolwiek danych z akt kontrolnych czy podatkowych. Skoro pismo Izby Skarbowej zostało sporządzone na podstawie pisma z Ministerstwa Finansów, to doszło do naruszenia art. 298 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie informacji stanowiącej tajemnicę skarbową przez nieupoważniony do tego organ. Podatnicy zarzucili również urzędowi skarbowemu, iż w decyzji znalazło się błędne pouczenie, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Takie działanie ich zdaniem podważa zaufanie do państwa prawa i zasad praworządności. Następnie podatnicy podnieśli, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, zgodnie z którą liczy się odsetki za zwłokę, bowiem obwieszczenia i komunikaty nie są źródłem prawa, a zatem decyzja jest niewykonalna i ta niewykonalność ma charakter trwały co powoduje, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podatnicy wnieśli również, aby w trybie art. 188 Ordynacji przeprowadzić czynności dowodowe, polegające na przesłuchaniu wskazanych przez nich świadków (m.in. pracowników Ministerstwa Finansów) oraz na wystąpieniu do organów i sądów o przesłanie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podatnicy wskazali, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż darowizny na rzecz osób prawnych z poleceniem na rzecz osób fizycznych podlegają odpisowi podatkowemu. Jak podnoszą podatnicy, skoro darowiznę dokonano na rzecz osoby prawnej, na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i potwierdzona jest ona stosownymi dokumentami, to spełnione zostały przesłanki z art. 888 Kodeksu cywilnego tj. uszczuplenie ich majątku na rzecz "A" bez żadnego świadczenia w zamian. Zdaniem podatników w ich sprawie nie występuje świadczenie ekwiwalentne, co wynika chociażby z faktu, że stronami poszczególnych umów są inne osoby. Końcowo, podatnicy powołali się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że organy podatkowe mają obowiązek dokonywania wykładni w granicach "luzu interpretacyjnego" na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 1 grudnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, że odliczona przez D.B. kwota darowizny przekazanej na rzecz "A" przy "B" pozbawiona była wymogu bezpłatności i w konsekwencji nie dawała podstaw do dokonania z tego tytułu odliczenia od dochodu. Zarzut podatników, iż nie występuje w ich sytuacji jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne jest chybiony. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia, że występuje brak zbieżności pomiędzy stronami umów oraz między kwotami wpłaty darowizny i wypłat stypendiów. Nie znajduje potwierdzenia podniesiony w skardze argument strony, naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i pismem z dnia 04.08.2003r. powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a podatnicy skorzystali z tej możliwości. Organ II instancji uznał, że chybiony jest zarzut strony odnośnie nie wyjaśnienia czy "A" i "B" jest tym samym stowarzyszeniem. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie kwestionowała tego faktu, a ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że samo "A" raz używa pełnej a raz skróconej nazwy. Za nietrafny, Dyrektor Izby Skarbowej uznał kolejny zarzut strony, dotyczący naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowe jak i ustawy o ochronie danych osobowych z uwagi na ujawnienie rodzicom faktu otrzymania stypendium przez ich dzieci. Z protokołu z przesłuchania A.B. i R.B. z dnia 10.05.2003r. wynika, iż składającym odwołanie znany był fakt otrzymania przez ich dzieci stypendiów. Nietrafny jest również zarzut strony odnośnie nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje terminu płatności podatku. Podkreślono, iż podstawę prawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie wskazywany przez podatników przepis art. 24b § 1 Ordynacji, bowiem nie stawiano stronie zarzutu pozorności czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, w sprawie nie miały zastosowania skutki wynikające z art. 224a tejże ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 298 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o dowody przedstawione przez podatników w trakcie czynności sprawdzających oraz złożone w dniach 10 i 30 maja 2003r. wyjaśnienia. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o te dowody, a pismo Izby Skarbowej, na które powołują się podatnicy w odwołaniu, jak i fakt czy w stosunku do "A" toczyło się postępowanie podatkowe, nie miały bezpośredniego wpływu na wydaną decyzję. Za bezpodstawne uznano zarzuty w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. W decyzji organu pierwszej instancji pouczono podatników o obowiązku naliczenia odsetek na podstawie art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Argument strony, że nie może wyliczyć odsetek z zwłokę ze względu na brak właściwych przepisów wykonawczych określających sposób naliczania odsetek za zwłokę jest chybiony. Stawki odsetek za zwłok ogłasza w formie obwieszczenia Minister Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Odniesiono się również do przedstawionych w odwołaniu wniosków dowodowych i uznano, iż nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Podatnicy nie zgodzili się z decyzją organu II instancji i pismem z dnia 23.12.2003r. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze powtórzono za odwołaniem zarzut naruszenia prawa materialnego i naruszenia zasady nieuszkodzenia podatnikom, natomiast w zakresie naruszenia prawa procesowego zarzuty poszerzono o naruszenie art. 188, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie przeprowadził czynności dowodowych, o które wnioskowała strona i nie wydał w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, czym naruszono również art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organ podatkowy winien zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie istnieje zagadnienie wstępne. Powołali się na fakt, iż do Trybunału Konstytucyjnego zostało złożone zapytanie dotyczące art. 24a Ordynacji podatkowej i w ich ocenie orzeczenie TK ma fundamentalne znaczenie, gdyż stanowi o przesłance będącej podstawą decyzji, również jej wykonalności. W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia 17.03.2004r.) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych dopiero skardze do NSA stwierdził, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji ustosunkowano się do wszystkich wniosków skarżących i wyjaśniono, że do podjęcia rozstrzygnięcia wystarczające były dowody zebrane przez organ pierwszej instancji w trakcie czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz.1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, a szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym, zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spór między stronami powstał na tle możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł przekazanej przez skarżącą tytułem darowizny na rzecz "A" z siedzibą w "B" w W. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do dokonania odliczenia przekazanej kwoty, wskazując, że świadczenie to miało charakter ekwiwalentny, bowiem dzieci skarżących w latach 1999 i 2000 otrzymały od obdarowanego "A" stypendia w łącznej kwocie [...] zł. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wyjaśniły należycie okoliczności faktycznych sprawy pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Taki stan uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez organ podatkowy, zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. Dopiero przeprowadzenie prawidłowego z punktu widzenia przepisów prawa postępowania podatkowego i wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego, stworzy Sądowi możliwość dokonania merytorycznej oceny sprawy. Skoro jest bezsporne między stronami, iż skarżąca przekazała w 2000 roku na rzecz "A" kwotę [...] zł, a także i to, że dzieci skarżących otrzymały stypendia ufundowane przez obdarowane "A", to najistotniejsze jest ustalenie czy świadczenie na rzecz "A" miało charakter nieekwiwalentny, co pozwoliłoby na uznanie prawa skarżących do dokonania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na następujących dowodach: - umowie darowizny zawartej w dniu 20.08.2000r. pomiędzy skarżącą a "A", - dowodzie wpłaty KP kwoty [...] zł z tej samej daty, - oświadczeniach dzieci skarżących złożonych do protokołu w dniach 10 i 30.05.2003r. Dowody te potwierdzają fakt przekazania darowizny przez skarżącą oraz fakt otrzymania stypendiów przez trójkę dzieci skarżących, natomiast z żadnego z tych dokumentów nie wynika kwota otrzymanych stypendiów oraz okoliczności związane z ich przyznaniem. Zatem w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie czy przekazane przez skarżącą na rzecz "A" świadczenie ma w istocie ekwiwalentny charakter. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie nie tylko kwoty otrzymanych stypendiów, lecz również zasad jakimi kierowało się "A" przyznając stypendia. Dla rozstrzygnięcia czy przekazane przez skarżącą świadczenie miało charakter nieekwiwalentny konieczne jest uzupełnienie postępowania o ten aspekt. Tylko bowiem w sytuacji, gdy przyznanie stypendium warunkowało uprzednie przysporzenie na rzecz "A" można mówić o ekwiwalentności świadczenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. Wobec braku stosownego wniosku, orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania.