II OSK 935/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Alicja Plucińska-Filipowicz Sędziowie sędzia NSA Jerzy Bujko Sędzia NSA Jerzy Solarski /spr./ Protokolant Marcin Sikorski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej B. i Z. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II SA/Po 152/05 w sprawie ze skargi B. i Z. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości oddala skargę kasacyjną II OSK 935/06 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006r. sygn. akt II SA/Po 152/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. i Z. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] grudnia 2004r. w przedmiocie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] ustalił jednorazową opłatę w wysokości 126.756 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 50.300 m² położonej w Z., stanowiącej własność Z. i B. I., a sprzedanej Spółdzielni Mieszkaniowej w S. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 36 ust. 3 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003r., Nr 80, poz. 717 ze zm.), art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. zwanej dalej kpa) oraz § 8 uchwały nr XI/106/99 Rady Miejskiej w Swarzędzu z dnia 6 lipca 1999r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta Swarzędz dla terenu wsi Z., gdzie przedmiotem zmiany planu jest przeznaczenie terenów z ogrodnictwa, sadownictwa i ogródków działkowych na cele zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej. Na skutek odwołania Z. i B. I., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] lipca 2004r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ Burmistrz błędnie powołał przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, zamiast przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Burmistrz Miasta i Gminy S. ponownie ustalił jednorazową opłatę w wysokości 126.756 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nr [...] o pow. 50.300m² położonej w Z., powołując w podstawie prawnej art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 104 § 1 i 2 i art. 107 kpa oraz § 8 uchwały nr XI/106/99 Rady Miejskiej w Swarzędzu z dnia 6 lipca 1999r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta Swarzędz dla terenu wsi Z. W uzasadnieniu podano, że w/w uchwałą Rada Miejska ustaliła jednorazową opłatę od wzrostu wartości nieruchomości w wysokości 30%. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego, wartość gruntu przeznaczonego pod ogrodnictwo, sadownictwo i ogródki działkowe dla działki nr [...] wynosiła 1.621.115zł. Natomiast wartość działki budowlanej sprzedanej aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2000r. rep. A 5097/00 na dzień jej zbycia ustalona została na kwotę 2.034.635 zł. Stąd też uwzględniając różnicę wartości gruntu przeznaczonego pod ogrodnictwo, sadownictwo i ogórki działkowe z wartością gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wynoszącą 422.520 zł, opłata od wzrostu wartości nieruchomości wyniosła 126.756 zł. Od decyzji tej odwołali się B. i Z. I. wskazując, że przy ustalaniu opłaty organ pominął okoliczność, iż część nieruchomości o pow. 10,326 m² została z mocy prawa przekazana na rzecz Gminy Swarzędz pod drogę ogólnomiejską. Wskazali też, że do opłaty od wzrostu wartości nieruchomości mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej i wobec tego nastąpiło przedawnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. i Z. I. ponowili argumenty, które podnieśli w toku postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, obowiązek uiszczenia opłaty wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) zmiany wartości nieruchomości w następstwie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany, 2) zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty wejścia w życie uchwalonego planu bądź dokonanej w nim zmiany. W sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Uchwałą nr XI/106/99 z dnia 6 lipca 1999r. Rady Miejskiej w Swarzędzu z dnia 6 lipca 1999r. (Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego Nr 54, poz. 1159 z dnia 8.08.1999r.), został zmieniony miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego miasta Swarzędz dla terenu wsi Z., w tym działki nr [...], stanowiącej własność Z. i B. I. Na skutek zmiany planu miejscowego wartość przedmiotowej działki wzrosła. Działka ta została aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2000r. sprzedana na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w S. Odnosząc się do zarzutu skarżących, że organy błędnie obliczyły powierzchnię, od której naliczono opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości Sąd stwierdził, iż decyzja podziałowa z dnia 21 grudnia 1999r., na którą powołują się skarżący, została uchylona ostateczną decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. nr [...] z dnia 9 października 2002r., a działka [...] została sprzedana przez Z. i B. I. w całości. Również Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. W tym względzie wskazano na wyrok NSA z dnia 3 września 2004r. sygn. akt OSK 520/04 (OPS 2005/7-8/91), wedle którego do opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, zastosowanie mają przepisy kpa a nie ordynacji podatkowej, zaś gmina może dochodzić tej opłaty w terminie 5 lat od daty powstania zobowiązania. Pogląd ten zdaniem Sądu I instancji jest aktualny również pod rządami ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, co skargę czyni bezzasadną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli reprezentowani przez radcę prawnego B. i Z. I., zarzucając: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dn. 27.03.2003r. polegającą na przyjęciu, że dla zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości wystarczające jest wszczęcie postępowania administracyjnego w terminie 5 lat od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nieuwzględnienie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, wynikającego z art. 36 w/w ustawy i z art. 68 § 7 ustawy z dn. 29.07.1997r. ordynacja podatkowa; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z pominięciem w sprawie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa a dokładnie przepisu art. 68 ustawy w zw. z przepisem art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu z tej przyczyny, że opłata określona w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wypełnia cechy podatku w rozumieniu art. 6 ordynacji podatkowej i jako taka winna być ustalana w trybie przewidzianym w ordynacji, a nie w kodeksie postępowania administracyjnego z wszelkimi tego konsekwencjami, w szczególności co do terminu przedawnienia prawa do wydania stosownej decyzji; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dn. 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z pominięciem w sprawie okoliczności czy w dniu 8.12.2000r. kiedy to przedmiotowa nieruchomość została przez skarżących sprzedana Spółdzielni Mieszkaniowej w S., obowiązywała uchwała nr XI/106/99 z dnia 6.07.1999r. gdy w ocenie skarżących nie była ona jeszcze wiążąca; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dn. 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z pominięciem w sprawie okoliczności tego, że niedopuszczalne było wymierzenie opłaty od całej działki [...] o powierzchni 50.300 m² w decyzji z 30.07.2004r. w sytuacji, gdy wcześniej decyzją z dnia 14.10.2002r. Burmistrz Miasta i Gminy S. dokonał podziału tej działki i wydzielił z niej działkę nr [...] o pow. 1,0326 pod drogę stwierdzając jednocześnie nieodpłatne przejście tak wydzielonej działki na rzecz Gminy S.; -naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dn. 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z pominięciem w sprawie okoliczności tego, że w dacie wydawania decyzji ustalającej jednorazowa opłatę w wysokości 126.756 zł tj. w dniu 30.07.2004r. nie istniała w obrocie prawnym działka nr [...] o pow. 50.300 m², bowiem decyzją Burmistrza z 14.10.2002r. nr [...] została podzielona na działki od nr [...] do nr 11/76. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go rozstrzygnięć organów administracji publicznej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na uzasadnienie zarzutów podano, że Sąd I instancji niesłusznie odmówił przyjęcia tezy, iż opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości ma charakter publicznoprawny ze wszystkimi tego konsekwencjami - łącznie z terminem przedawnienia prawa do jej wymiaru. Zdaniem skarżących prawo do wydania decyzji ustalającej przedmiotową opłatę jest ograniczone czasowo do 3 lat i wynika to z art. 68 ordynacji podatkowej, stosownie do którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja wymiarowa w tym zakresie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący wskazali, że w sprawie obowiązek ten powstał w momencie zbycia nieruchomości czyli w dniu 8.12.2000r., a decyzja wymiarowa została im doręczona dopiero w dniu 30.07.2004r. Tak więc okres trzech lat został znacznie przekroczony. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 7.11.2001r. sygn. akt II SA/Gd 1948/01 (OSP 2003, z 2, poz. 16), wedle którego do renty planistycznej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Jest to konsekwencją przepisu art. 36 ust. 4 zd. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym opłata jest dochodem własnym gminy. Stosownie zaś do art. 2 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z kolei art. 3 pkt 3 lit c tej ustawy wyjaśnia, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. W dalszej kolejności skarżący wskazali, że nikt nie sprawdził czy uchwała nr XI/106/99 obowiązywała w czasie gdy sprzedawali nieruchomość Spółdzielni Mieszkaniowej S. W szczególności okoliczność ta nie wynika z decyzji z dnia 30.07.2004r. Burmistrza Miasta i Gminy w S. W skardze kasacyjnej wywiedziono ponadto, że niezasadne było wymierzenie opłaty od całej działki [...] o pow. 50.300 m², gdyż wcześniej decyzją z dnia 14.10.2002r. Burmistrz Miasta i Gminy S. dokonał podziału tej działki i wydzielił z niej działkę nr [...] o pow. 1,0326 pod drogę, stwierdzając jednocześnie przejście tak wydzielonej działki, nieodpłatnie, na rzecz Gminy S. Tak więc w dacie wydawania decyzji ustalającej jednorazową opłatę w wysokości 126.756 zł w dniu 30.07.2004r. nie istniała w obrocie prawnym działka nr [...] o pow. 50.300 m². Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był podstawami skargi kasacyjnej. W podstawie skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 36 ust.4 ustawy z dnia 27.03.2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80 poz. 717 ze zm.), zwanej dalej – u.p.z.p. Naruszenie to ma polegać na błędnym przyjęciu, że dla zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości wystarczające jest wszczęcie postępowania administracyjnego w terminie 5 lat od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nieuwzględnienie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, wynikającego z art. 36 ustawy i z art. 68 § 7 ustawy z dn. 29.07.1997r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 36 ust.4 u.p.z.p., jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę (tzw. rentę planistyczną) ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Przedstawiony przepis z jednej strony wymienia przesłanki, które muszą być spełnione do pobrania jednorazowej opłaty oraz określa maksymalną jej wysokość, a z drugiej – zawiera unormowanie kompetencyjne poprzez wskazanie organu, który opłatę tą pobiera; jednocześnie zastrzega, że opłata ta jest dochodem własnym gminy. Skarga kasacyjna upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że renta planistyczna została ustalona przez Burmistrza Miasta S. decyzją doręczoną po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (a nie jak mylnie podano w skardze kasacyjnej – art.68 § 7). W zarzucie tym w istocie podważa się przyjęte przez organy administracyjne a zaaprobowane przez Sąd Wojewódzki stanowisko, że renta planistyczna nie jest podatkiem, a co się z tym wiąże, iż przy jej wymierzaniu nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisu art.68 § 1 dotyczącego przedawnienia. W dotychczasowym orzecznictwie nie było jednolitości poglądów co do charakteru renty planistycznej. We wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 7.11.2001r. sygn. akt II SA/Gd 1948/01 (OSP 2003, z 2, poz. 16) przyjęto, że do renty planistycznej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2004 r. (OSK 520/2004, OSP 2005, nr 7-8, poz. 91), do ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (jedn. tekst: Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 z późn. zm.) nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania o ustalenie tej opłaty może nastąpić w terminie 5 lat od dnia, w którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany stały się obowiązujące. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2005 r. IV SA/Wa 40/2005 ( nie publ.) stwierdzając, że "z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) wynika, że ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określająca podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie zobowiązania podatkowego oraz regulująca prawa i obowiązki organów podatkowych podatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Takich cech nie ma ustawa z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Tekst jednolity: Dz. U. 1999 r. Nr 15 poz. 139 ze zm.). W sprawie opłaty planistycznej mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które mają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Wprawdzie art. 36 ust. 9 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym zobowiązuje organ do ustalenia opłaty bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego, to jednak naruszenie tego terminu nie powoduje przedawnienia bądź wygaśnięcia roszczenia, jeżeli zachowany został termin pięciu lat z art. 36 ust. 6 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym". Przedstawione powyżej poglądy dotyczyły wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 7.07.1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, jednakże wobec identycznego brzmienia unormowań dotyczących renty planistycznej zawartych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, mogą stanowić punkt odniesienia i rozważań w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie opowiada się za stanowiskiem odmawiającym rencie planistycznej charakteru podatku, a nade wszystko możliwości stosowania do tej należności, będącej dochodem własnym gminy, przepisu art.68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym we własnym zakresie uregulowała kwestię przedawnienia stwierdzając, że roszczenia, o których mowa w art.36 ust.3, można zgłaszać w terminie 5 lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące – art.37 ust.3 u.p.z.p. Przepis ten, z mocy art. 37 ust.4 u.p.z.p. stosuje się odpowiednio do opłat, o których mowa w art.36 ust.4, a więc do renty planistycznej. Zatem reasumpcja jest taka, że dla wymierzenia opłaty jednorazowej, o której mowa w art.36 ust.4 wystarczające jest wszczęcie postępowania w tej sprawie przez właściwy organ przed upływem 5 lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące. W konkretnym przypadku nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie opłaty jednorazowej wszczęte zostało przed upływem 5 lat od dnia wejścia w życie uchwały nr XI/106/99 Rady Miejskiej w Swarzędzu z dnia 6.07.1999r. w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego miasta Swarzędza dla terenu wsi Z.– działka nr [...]. Powyższe ma ten skutek, że nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to skarga kasacyjna jako podstawę wskazuje przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten stanowi normę o charakterze ustrojowym i oznacza, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji sąd administracyjny pozbawiony jest prawa do dokonywania ustaleń faktycznych stanowiących podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego. Odnosząc wskazaną podstawę kasacyjną do zaskarżanego skargą kasacyjną wyroku stwierdzić należy, że Sąd Wojewódzki nie uchylił się od dokonania kontroli decyzji organów administracyjnych, rozpoznał skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. i stosując kryterium zgodności z prawem, przy aprobacie ustalonego przez organy stanu faktycznego, wydał wyrok uzasadniając swe rozstrzygnięcie zgodnie z wymogami art.141 § 4 P.p.s.a. Generalnie skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie "naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy", jednakże podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Postępowanie przed sądem administracyjnymi regulowane jest przepisami powołanej ustawy i tylko naruszenie przepisów tej ustawy może stanowić podstawę skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jeśli chodzi natomiast o uzasadnienie zarzutów zakwalifikowanych w skardze kasacyjnej jako naruszenie przepisów postępowania, to w istocie dotyczą one przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem kwestionują ustalony przez organy w toku postępowania stan faktyczny. Tymczasem przepisy Kpa nie regulują postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem opisowe wskazanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jako podstawy skargi kasacyjnej, jest nieusprawiedliwione. Z tego względu, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.