III SA/Wa 422/04

W dniu 31 marca 2006r. w sprawie II FSK 572/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.K., A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 roku wydaną w wyniku odwołania wniesionego przez A. i A. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w C., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 roku o nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należne za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Jak podkreślił w uzasadnieniu organ II instancji, A. i A. K., oznaczeni dalej jako Skarżący, którzy w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] złotych, osiągali dochody m.in. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe “B.", której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Przeprowadzona w spółce kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również odrębna kontrola w zakresie podatku od osób fizycznych, która objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki B. i w trakcie której wykorzystano wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce, wykazały – jak podnosi organ podatkowy - okoliczności, mające wpływ na określenie zwiększonego podatku dochodowego od osób fizycznych u wszystkich wspólników spółki B., w tym także u Skarżących. Na podstawie wyników tej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2002 roku określił należny od Skarżących za 2000 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę [...] złotych oraz odsetki od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania i zebranych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2002 roku, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności zaś ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz wyjaśnienia kwestii zaniżenia przychodów z tytułu wykazanych cen sprzedaży oleju opałowego niższych od cen jego nabycia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku o nr [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych w miejsce zeznanego zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej Skarżący wnieśli odwołanie. Uzasadniając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał, iż zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Przez określenie księgi rozumie się także rejestry i ewidencje, do prowadzenia których podatnicy są zobowiązani na mocy odrębnych przepisów. W odniesieniu do podatku od towarów i usług są to ewidencja sprzedaży i zakupów VAT. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli księgi podatkowe – ewidencje dla celów podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe, ponieważ wykazywały one kwoty zgodne z kwotami w deklaracjach VAT. Jak podkreśliły organy podatkowe dla prawidłowości tych rejestrów jest wystarczające ustalenie, że obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi, w celu zaś zaewidencjonowania sprzedaży w “rejestrach sprzedaży VAT" wystarczającym dowodem może być raport dobowy z kasy fiskalnej zawierający kwotę brutto sprzedaży oraz wykazujący VAT należny z podziałem na stawki podatku oraz wartość sprzedaży netto. Zdaniem organów podatkowych wymienione dane trudno uznać za wystarczające w przypadku ustalenia, czy dochód wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym wykazany został w prawidłowej wielkości. Inaczej bowiem niż w przypadku ewidencji VAT, do tego celu konieczne jest sprawdzenie całej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w tym także dokumentacji magazynowej. Z tych też powodów, niezależnie od kontroli spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeprowadzono kolejną kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, która objęła już indywidualnie wspólników spółki cywilnej B.. W jej wyniku ustalono, że spółka w ramach swojej działalności prowadziła m.in. sprzedaż oleju opałowego, którą dokumentowała fakturami oraz rachunkami, jak również – w zakresie sprzedaży obwoźnej oleju - paragonami z kas fiskalnych. Na potwierdzenie wiarygodności zapisów dotyczących sprzedaży przedłożone zostały kopie faktur i rachunków, nie przedłożono natomiast kopii paragonów. W ich miejsce organom podatkowym przekazano tylko zestawienia oznaczone jako dowody “sprzedaży paragonowej". Zestawienia te, jak zaznaczył organ podatkowy, nie zawierały ani podpisu osoby wydającej olej z magazynu spółki, ani osoby go przyjmującej i sprzedającej później klientom indywidualnym. Z tych też względów dokumenty te, jako nie odpowiadające wymogom określonym w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, nie mogły zostać uznane za dowód sprzedaży. Warunki wynikające z powołanych przepisów, jak podniosły organy podatkowe, spełniały natomiast dowody Rw i Wz, dokumentujące rozchód oleju opałowego z magazynu hurtowego na potrzeby sprzedaży z własnych stacji oraz sprzedaży hurtowej. Ustalenia te potwierdziły zeznania kierowców i magazyniera, którzy wyjaśnili, że olej opałowy wydawany do sprzedaży obwoźnej wlewany był przez magazyniera do samochodów – cystern bez pokwitowania jego odbioru przez kierowcę samochodu. Organy podatkowe, odwołując się do postanowień art. 86 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty (a zatem i kopie paragonów) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uznały twierdzeń wspólników spółki B., że – zgodnie z ustawą o rachunkowości - kopii paragonów nie trzeba przechowywać dłużej niż do czasu rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej lub do czasu zatwierdzenia bilansu obrachunkowego, co w przypadku spółki B. nastąpiło w roku 2001. Przedłożone organom dokumenty, w tym raporty dobowe i miesięczne z kas rejestrujących, pozwalały jedynie określić wartość transakcji sprzedaży, w żadnym zaś przypadku nie pozwalały określić ilości sprzedanego towaru. Ponieważ z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wynikało, że do sprzedaży obwoźnej wydano [...] litrów, natomiast dowody “sprzedaży paragonowej" wskazywałyby, że sprzedaż wyniosła [...] litrów, organy podatkowe uznały, że nie sposób na podstawie prowadzonej dokumentacji ustalić, czy przychód ze sprzedaży oleju opałowego wykazany w księgach spółki B., tj. kwota [...] złotych, uzyskany został ze sprzedaży [...] litrów, czy też [...] litrów. Organ podatkowy II instancji podniósł również, iż nie można uznać za przekonujące twierdzeń Skarżących, że kontrolujący, wykonując zlecenie organu II instancji odnośnie ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości i potwierdzili jedynie występowanie minimalnej różnicy w wysokości [...] złotych pomiędzy ewidencją księgową i przychodami wykazanymi w rejestrach VAT. Różnica ta miała - zdaniem Skarżących - swe źródło w dokonywanych zaokrągleniach. Tym niemniej jednak, w opinii organów podatkowych, po wzięciu pod uwagę wskazanej już wcześniej merytorycznej różnicy pomiędzy ewidencją księgową i ewidencją VAT, jak również niezgodności zapisów w obu ewidencjach prowadzonych przez Spółkę, trudno byłoby uznać za dowód w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym ewidencję dla celów podatku od towarów i usług, która nie była kwestionowana wcześniej przez organy podatkowe. Analizując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż księgi podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie być uznane za dowód z kilku powodów. Po pierwsze w dokumentacji spółki B. występowała niezgodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego. Po drugie wartość sprzedaży wynikająca z dowodów sprzedaży paragonowej była niezgodna z wartością tej sprzedaży wykazaną na koncie [...] w poszczególnych okresach oraz, po trzecie, ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej była dokumentowana niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zwrócił się do Skarżących o podanie nazwisk i adresów odbiorów oleju opałowego z terenu okolic O., P. i W., którzy kupowali w spółce B. olej opałowy dostarczany samochodami wyposażonymi w kasy fiskalne. Podatnicy wskazali siedem takich osób. Organ, wobec zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii prowadzonej przez spółkę polityki cenowej, zdecydował się uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy i przesłuchać wskazanych przez spółkę odbiorców oleju jako świadków. Ich zeznania potwierdziły, że stosowane przez spółkę ceny za 1 litr oleju były niższe od cen stosowanych przez inne firmy działające na tym terenie o około [...] groszy. Organy podatkowe nie uznały jednak twierdzeń Skarżących, że spółka Benzol prowadziła w tym czasie działania marketingowe poprzez obniżanie cen i stosowała ceny niższe od kosztów nabycia. Zdaniem organów podatkowych nie wynikało to ze sposobu księgowania różnicy pomiędzy kosztem nabycia paliwa a ceną jego sprzedaży. Nie potwierdzała tego faktu także dokumentacja (faktury i rachunki) prowadzonej w tym samym czasie sprzedaży hurtowej i z własnych stacji, gdzie ceny sprzedaży nie spadały poniżej kosztów nabycia paliwa. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz fakt, że w sprawie brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również okoliczność, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały określić prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jak zaznaczył w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, nie mógł on odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, ponieważ z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynikała ilość i cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że kwoty ewidencjonowane w rejestrach VAT zostały uzyskane ze sprzedaży całej ilości oleju opałowego zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodu. Biorąc zatem pod uwagę ceny stosowane przez inny podmiot gospodarczy działający w tym samym czasie na samym terenie ([...] zł za 1 litr oleju) oraz zeznania świadków, że ceny za 1 litr oleju opałowego stosowane przez spółkę Benzol były do [...] groszy niższe, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie [...] złotych. Ponieważ wielkość sprzedaży w systemie obwoźnym wg rozliczenia gospodarki olejem opałowym w magazynie hurtowym wyniosła [...] litrów, to kwota przychodu z tego tytułu osiągniętego przez spółkę B. wyniosła [...] złotych a nie [...] złotych, jak wynikałoby z ewidencji prowadzonej przez spółkę. Ustalenie to wymuszało korektę przychodów spółki, osiągniętych przez nią dochodów a zatem i dochodu przypadającego na każdego ze wspólników, w tym i Skarżących, z których każde - po dokonaniu korekty - osiągnęło z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w tej spółce dochód w wysokości [...] złotych. Skarżący zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucając organom podatkowym naruszenie: – art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady praworządności i obrazę zasady prawdy obiektywnej; – art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; – naruszenie art. 193 §1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym; – art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; – art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2000. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego i materialnego, w szczególności zaś powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżący podnieśli, że ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność zapisów prowadzonych w księgach spółki B.. Sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się bowiem od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę [...] złotych i – zdaniem Skarżących - nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji VAT przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Ta niewielka różnica, wynikająca z dokonywanych zaokrągleń, nie ma większego znaczenia. Skoro zatem ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług była prawidłowa i – jak potwierdzają same organy podatkowe – obejmowała wszystkie operacje gospodarcze podlegające temu podatkowi, to brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę B. ksiąg, wykazujących przychody w wielkości minimalnie ([...] złotych) różnej od ewidencji VAT. Za całkowicie nieuzasadniony Skarżący uznali zarzut braku kopii paragonów, gdyż spółka Benzol organom kontrolnym przedstawiła w ich miejsce wydruki z komputerowego programu handlowego, które były wierną kopią zapisu na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie. Stwierdzone różnice wartości przychodów księgowanych na kontach w poszczególnych dniach miesiąca maja 2000 roku nie mogły mieć w ocenie Skarżących wpływu na zmianę podatku dochodowego, gdyż ważne jest aby wielkości te były zgodne w skali każdego miesiąca a tak właśnie było w przypadku spółki Benzol. Skarżący podnieśli dalej, że prowadzona przez spółkę gospodarka magazynowa była rzetelna. Wykazana różnica [...] litrów oleju pomiędzy wynikającą z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wielkością [...] litrów oraz wielkością [...] litrów, która wynikała z dowodów “sprzedaży paragonowej", nie mogła być uznana za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży. Skarżący podnieśli ponadto, że organy podatkowe ustaliły dla celów oszacowania podstawy opodatkowania cenę sprzedaży z pominięciem zebranych dowodów, z których wynikało (zeznania świadka K.), że w latach 1999-2000 jako kierowca sprzedawał olej opałowy odbiorcom indywidualnym w cenie [...] groszy za litr. Chybiony jest zdaniem Skarżącego także zarzut, że przedstawione dowody sprzedaży paragonowej nie mogą być uznane za właściwy dowód sprzedaży, gdyż zawierały one wszystkie dane wynikające z paragonu. Zarzuty te Skarżący rozszerzył jeszcze w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 roku i [...] stycznia 2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Skarżący wnieśli o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia akt kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych , wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2001 roku. Kontrola ta zakończyła się wydaniem decyzji, a zatem – zdaniem Skarżących bezprawne było wszczęcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po raz drugi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, iż akta sprawy są kompletne oraz potwierdził, że pierwsza kontrola, wszczęta w dniu [...] maja 2001 roku, dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, spółki cywilnej B., natomiast kolejna kontrola, wszczęta w dniu [...] listopada 2001 roku, objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki B. i dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe miały prawo uznać księgi podatkowe spółki B. za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, a w konsekwencji nie uznać ich jako dowodu w sprawie i przystąpić, wobec braku innych możliwości, do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 §2 Ordynacji podatkowej księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi zaś prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią na podstawie art. 193 §1 Ordynacji podatkowej dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2000 roku w sprawie III SA 1627/99 (LEX nr 43018) przepis art. 193 §1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają i posiadać nie mogą księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Warto zaznaczyć, że w literaturze i orzecznictwie toruje sobie powoli drogę pogląd bardziej liberalny, zgodnie z którym przy ocenie rzetelności uwzględniać należy także zdarzenia losowe a nawet przyczyny subiektywne leżące po stronie podatnika (por S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis, W-wa 2004, str. 535). Za nierzetelną jednak z całą pewnością może być uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Wadliwość ksiąg natomiast ma wymiar bardziej formalny, podlega bowiem ocenie z punktu widzenia zgodności sposobu ich prowadzenia z obowiązującymi przepisami, w szczególności z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Art. 20 ustawy o rachunkowości w sposób jasny i precyzyjny określa, że do księgi wprowadzić należy każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym a podstawą zapisu (art. 20 ust.2) może być jedynie dowód księgowy (dowód źródłowy). Podstawą zapisu może być m.in. dowód źródłowy określany jako zewnętrzny własny, którego oryginał wydawany jest kontrahentowi. W przypadku zatem sprzedaży realizowanej przez spółkę B., podstawą zapisów w księdze powinny być kopie paragonów z kas rejestrujących wydawanych odbiorcom oleju opałowego. Rację mają Skarżący, gdy twierdzi, że zgodnie z art. 74 ustawy o rachunkowości - kopii paragonów jako dowodów księgowych dotyczących wpływów ze sprzedaży detalicznej, nie trzeba przechowywać dłużej niż do czasu rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej lub do czasu zatwierdzenia bilansu obrachunkowego, co w spółce B. nastąpiło w roku 2001. Regulacja ta jednak określa obowiązek przechowywania określonych dokumentów księgowych jedynie dla celów bilansowych i - choć jest w oczywisty sposób niespójna z regulacją zawartą w art. 86 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych. Wykazany brak spójności pomiędzy przepisem art. 74 ustawy o rachunkowości z art. 86 Ordynacji podatkowej nie może zdaniem Sądu zwolnić – i nie zwalnia – z obowiązków wynikających dla podatników z przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka B. kopiami paragonów nie dysponuje, w ich miejsce przedłożyła tylko dobowe i miesięczne raporty z kas fiskalnych. Co prawda w opinii Skarżących zarzut braku kopii paragonów był również i dlatego niezasadny, że raporty w postaci wydruków z komputerowego programu handlowego były wierną kopią zapisu zamieszczonego na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie i mogły je w pełnym zakresie zastąpić jako dowody dokonywanych transakcji, twierdzenie to trudno uznać za uzasadnione. Ocena organów podatkowych, że dokumenty przedstawione przez spółkę B. pozwalały jedynie określić wartość transakcji a nie ilość rozchodowanego w niej towaru (k[...]– str. [...] protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2003r. teczka [...]) znajduje bowiem swe potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zaś w dokumentacji przedstawionej przez samych Skarżących w ich piśmie z dnia [...] maja 2002 roku, w którym jako załącznik nr [...] przekazali oni kontrolującym kserokopie raportów z kas fiskalnych za okres od maja do grudnia 2000 (k. [...] akt UKS w W.). Należy podkreślić, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało ponadto, że pomiędzy wpisami do ewidencji sprzedaży dla podatku VAT i wpisami do ksiąg podatkowych występują znaczne różnice. I tak w dniach [...][...][...] maja 2000 roku wartość sprzedaży netto wyniosła [...] złotych, bowiem wartość naliczonego wg stawki 22% podatku od towarów i usług osiągnęła sumę [...] złotych. Wg dokumentacji spółki B. w pierwszej połowie maja nie rejestrowano jeszcze sprzedaży oleju opałowego przy pomocy kas fiskalnych (k. [...] – str. [...] protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2003r. teczka [...]), natomiast w dniach [...][...] maja 2000 roku wydano jeszcze [...] paragonów (k. [...] akt UKS w W.). Ponieważ jednak wszystkie te paragony opiewały, wg sporządzonych przez Spółkę zestawień na 0 (słownie zero) złotych, uzasadnione było twierdzenie organów podatkowych, że w miesiącu maju wartość sprzedaży netto oleju opałowego w systemie obwoźnym nie była niższa niż wykazana wcześniej kwota [...] złotych. Pozostawało to w sprzeczności z zapisami na koncie przychodów ze sprzedaży towarów, których wartość w tym samym okresie nie przekroczyła [...] złotych. Jak podkreślił organ podatkowy różnice tego rodzaju występują także w innych okresach roku 2000. I tak np. za okres od [...] do [...] lipca wg ewidencji przychodów (k-to [...]) przychody ze sprzedaży oleju wyniosły [...]zł, podczas gdy wg rejestrów VAT kwota ta wyniosła [...]zł. Z kolei w okresie od [...] do [...] czerwca sprzedaż oleju wg ewidencji VAT osiągnęła wartość [...] i była niższa niż wg ewidencji przychodów, których wartość w tych dniach wyniosła [...] złotych. Jeżeli rzeczywiście, jak podkreślają Skarżący, raporty w postaci wydruków z komputerowego programu handlowego były wierną kopią zapisu zamieszczonego na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie, to trudno odmówić racji organowi podatkowemu, gdy stwierdził, że obie ewidencje, oparte o te same dane, powinny być identyczne. Różnic pomiędzy wartością sprzedaży wykazywaną w poszczególnych dniach w ewidencji VAT i ewidencji podatku dochodowego Skarżący nie wyjaśnili w toku całego postępowania. Na tym tle uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że dokumentacja gospodarki magazynowej w spółce B. także była nierzetelna. Wykazaną różnicę ok. [...] litrów oleju pomiędzy rozliczeniem stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym ([...]l) oraz wielkością “sprzedaży paragonowej" ([...]l) rzeczywiście, jak chcą Skarżący, trudno uznać za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży, lecz jednak jej wykazanie podważa zasadność twierdzeń Skarżących o prawidłowym ewidencjonowaniu operacji gospodarczych przez spółkę. Okoliczność, że przedłożona przez spółkę dokumentacja sprzedaży potwierdza sprzedaż większej ilości towaru niż pobrana z magazynu hurtowego, dodatkowo potwierdza ocenę, że odtworzenie rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej spółki B. na podstawie prowadzonej przez nią dokumentacji jest niezmiernie utrudnione. Stwierdzone uchybienia, tj. niezgodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego, różne wartości sprzedaży (inne wg dowodów sprzedaży paragonowej oraz inne wg wielkości przychodów ujmowanych na koncie [...]), dokumentowanie ewidencji przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości a także nierzetelność gospodarki magazynowej, oraz charakter tych uchybień, uzasadniały zdaniem Sądu ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że nie można je uznać za wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji uzasadnione było stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę B. nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie zaś księgi nie mogły, także w opinii Sądu, stanowić w niniejszej sprawie dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stwierdzenie, że prowadzone przez spółkę B. księgi nie można uznać za dowód w sprawie, tym samym zaś dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalały określić podstawy opodatkowania, nie było jednoznaczne ze spełnieniem wszystkich warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 23 Ordynacji podatkowej dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 §2 organ podatkowy jest zobowiązany odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżących, którzy w toku postępowania kwestionowali uznanie ksiąg podatkowych spółki B. za nierzetelne i wadliwe, istniejące ewidencja i rejestry dla podatku VAT, których rzetelność i niewadliwość została uznana przez organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, mogły posłużyć do określenia wielkości osiągniętego przez spółkę przychodu. Skarżący podnieśli, że sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się bowiem od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę [...] złotych a zatem rzetelnie i niewadliwie prowadzona ewidencja VAT potwierdzała wiarygodność ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego. W tej kwestii zdaniem Sądu podnieść należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli sądu podlega zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należne za 2000 rok. Dla dokonania właściwej oceny pojętej przez organy podatkowe decyzji marginalne znaczenie posiada prowadzona przez spółkę ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ewidencja ta i rejestry, jak w ogóle konstrukcja podatku od towarów i usług, są sformalizowane, a dla oceny ich prawidłowości wystarczy stwierdzenie, iż obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi oraz wykazują kwoty zgodne z kwotami umieszczonymi w deklaracjach VAT. Ewidencje te zatem z natury rzeczy nie zawierają danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym konieczne jest ustalenie wielkości przychodu i wielkości ponoszonych kosztów, a to z kolei pociąga za sobą, jak słusznie podkreślił organ podatkowy II instancji, konieczność prześledzenia całości procesów gospodarczych, łącznie z gospodarką magazynową prowadzoną przez przedsiębiorstwo i ilością sprzedanego towaru. Z ewidencji VAT nie wynikało, a wynikać z jej natury nie mogło, że kwoty w niej ewidencjonowane zostały uzyskane ze sprzedaży całej ilości oleju opałowego zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodu. W trakcie prowadzonego postępowania spółka B. nie przedłożyła żadnych dowodów w tej kwestii. Słusznie zatem postąpił organ podatkowy, że ewidencji przychodów dla potrzeb podatku VAT nie uznał za dowód w sprawie, ponieważ z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynika ani ilość, ani cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego. Ponieważ w toku postępowania nie uzyskano innych dowodów dotyczących tej materii, uzasadnione było stwierdzenie organu podatkowego, że nie mógł on odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za koniecznością takiego działania przemawiał także fakt, że spółka B. w sprzedaży obwoźnej sprzedawała olej opałowy czasami daleko poniżej kosztu nabycia, podczas gdy w tym samym czasie stosowała odmienne (wyższe) ceny w prowadzonej sprzedaży hurtowej i z własnych stacji, dokumentowanej fakturami VAT i rachunkami. Warto przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 roku w sprawie I SA/Gd 2018/99 (LEX nr 44712) stwierdził, że w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowanych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie spółka wydała do sprzedaży w systemie obwoźnym - wg rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym - [...] litrów oleju, natomiast w dowodach wewnętrznych wykazała rozchód [...] litrów tego oleju. Wartość przychodów wyniosła [...] złotych, podczas gdy jako koszty uzyskania przychodów zaliczono wartość sprzedaży detalicznej oleju w cenach zakupu w kwocie [...] złotych. Wyjaśnienia Skarżących, że zaniżanie cen było elementem strategii marketingowej trudno uznać za przekonujące, zwłaszcza jeśli się uwzględni, że niskie ceny stosowane były w sprzedaży obwoźnej, która nie była właściwie udokumentowana, ceny wyższe były zaś stosowane przy sprzedaży dokumentowanej prawidłowo fakturami i rachunkami. Organy podatkowe, kwestionując taką argumentację, nie wykroczyły poza granice określone wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Stało się tak nawet mimo, iż nie wszystkie argumenty przytoczone w procesie oceny tych zarzutów Skarżących trudno uznać za uzasadnione (kwestionowanie strategii na podstawie zeznań św. G. - str. [...] uzasadnienia decyzji), co jednak nie ma wpływu na ogólną ocenę prawidłowości działania organów podatkowych. Organ podatkowy ustalił bezspornie, że inny podmiot gospodarczy, działający w tym samym czasie na tym samym terenie dokonywał sprzedaży oleju opałowego w cenie [...] zł za 1 litr. Ponieważ zeznania świadków, o które to dowody organ II instancji uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy, wykazały, że ceny za 1 litr oleju opałowego stosowane prze spółkę B. były do [...] groszy niższe niż ceny innych firm działających na tym terenie, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie [...] złotych. Należy podkreślić, że tak oszacowana cena sprzedaży 1 litra oleju opałowego w systemie sprzedaży obwoźnej i tak była niższa niż ceny stosowane przez spółkę w sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami, które w okresie od maja do grudnia 2000 roku wahały się od [...] zł ([...].05.200r.) do [...] zł ([...].09.2000r.) W celu ustalenia wielkości sprzedaży organ podatkowy uznał za bardziej wiarygodną wielkość sprzedaży w systemie obwoźnym wg rozliczenia gospodarki olejem opałowym w magazynie hurtowym, tj. ilość [...] litrów oleju. Wskazana wielkość sprzedaży wg oszacowanej na poziomie [...] zł cenie jednego litra pozwoliła określić kwotę przychodu osiągniętego z tego tytułu przez spółkę B. na poziomie [...] zł (wg spółki - [...]zł), a w konsekwencji korektę dochodu przypadającego na każdego ze wspólników. Ponieważ dochód spółki wg szacunku przeprowadzonego przez organy podatkowe wyniósł [...]zł, dochód każdego ze wspólników z działalności w spółce, a więc i każdego ze Skarżących, musiał wynieść [...]złotych. Sąd nie uznał za uzasadnione uzupełnienie akt sprawy o akta kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2001 roku. Kontrola ta zakończyła się rzeczywiście jak podnoszą Skarżący wydaniem decyzji, jednakże nie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie mają zatem racji Skarżący, gdy twierdzą, że wszczęcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po raz drugi, było bezprawne. Organy podatkowe miały prawo do przeprowadzenia kolejnej kontroli, obejmującej indywidualnie wszystkich wspólników spółki B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Nadto ustalenia kontroli wszczętej w dniu [...] maja 2001 roku w niczym nie mogły zmienić ustalonego stanu faktycznego. Sąd, biorąc nadto pod uwagę treść art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwala na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tylko, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie postanowił wniosku Skarżących w tej materii nie uwzględniać. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Organy podatkowe postąpiły zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami przyjętymi w orzecznictwie (por. wyr. NSA z 28. maja 2003r. w/s I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71), przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Obowiązkiem tego organu było bowiem, jak określił Naczelny Sad Administracyjny, nie tylko ocena dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok z 9.07.1997 IIISA 457/96 niepubl.). W tym kontekście niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ II instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając stanowisko Skarżącego. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W szczególności należy przyznać, ze zgodne z podniesioną zasadą swobodnej oceny dowodów było ustalenie ceny sprzedaży 1 litra leju opałowego na poziomie wskazywanym przez świadków, byłych klientów spółki, a nie na poziomie podawanym przez świadka K.. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2000. Dochód ten został ustalony zdaniem Sądu prawidłowo w oparciu o skorygowany dochód spółki przypadający do podziału pomiędzy wspólników, a zatem i na rzecz Skarżącego. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić.