I FSK 1104/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak - sprawozdawca Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 449/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Lu 449/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym K. stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez stację paliw: nr [...] w W., nr [...] w C. oraz nr [...] w T. należące do P. SA z naruszeniem § 50 ust.4 pkt 5 lit "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a dotyczącego czynności, które nie zostały wykonane. Nadto pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art.19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to jest po upływie terminów wskazanych w tym przepisie oraz zaniżenie wartości sprzedaży w miesiącu czerwcu na skutek nie wykazania faktury wystawionej dla kawiarni G. Wreszcie nie zaewidencjonowanie podatku należnego ze sprzedaży oleju opałowego w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał decyzję z dnia [...]. zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt nie wystawienia spornych faktur dla PW K. lecz dla innych odbiorców potwierdził ich wystawca P. w piśmie z dnia 7.10.2002 r. Do takich wniosków prowadzi też analiza zeznań pracowników firmy podatnika, a także K. L. prowadzącego przedmiotowe stacje paliw. Odnosząc się do ustalenia że w 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży 79.182,84 litrów oleju napędowego (taka ilość wynika z wystawionych faktur VAT zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT) oraz 338.103,40 litrów oleju opałowego (z tego 259.837,60 litrów wynika z zaewidencjonowanych faktur VAT, natomiast 69.454,82 litrów to sprzedaż niezaewidencjonowana), organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający przepisów prawa procesowego i materialnego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób logiczny i spójny dokonano rozliczenia sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał także omówienia wszystkich dowodów na których oparł się wydając decyzję oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono takiej mocy. Według niektórych świadków w firmie miały miejsce przypadki wydawania paliwa niezgodnie z podanym asortymentem (zamiast oleju napędowego nabywano olej opałowy) Wyjaśnienia strony nie podważyły istotnych (mających wpływ na zmianę rozstrzygnięcia) okoliczności faktycznych. W przypadku faktur z firmy PPHU O. faktyczna data ich otrzymania nie wynika z danych zawartych w ewidencji zakupów, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami strony datą dostarczenia faktury jest data jej wystawienia oraz dane zawarte w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów , z których wynika, że przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w dacie ich wystawienia. Poza tym organ odwoławczy wskazał, ze w protokole kontroli mogą być zawarte także ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 Ordynacji podatkowej. Zaś protokół kontroli z dnia 26.11.2004 r. zawiera szczegółowy opis nieprawidłowości ze wskazaniem okresu oraz rozliczenia podatku. 3. Na decyzję organu drugiej instancji S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z uwagi na naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1, art. 2, art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej i § 50 ust.5 pkt 5 lit a i b rozporządzenia wykonawczego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, nie podzielając zarzutów tam przedstawionych, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził część czynności kontrolnych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, bowiem nie można uznać za działania zgodne z prawem przedłużanie terminu upoważnienia poprzez wydawanie postanowień, zwłaszcza że były one doręczane po terminie ważności poprzednich. Takiej możliwości nie przewiduje ani ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), ani Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia organu kontrolnego powodują, iż cały zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie. Ponadto organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem brak uwzględnienia zapisów z ewidencji sprzedaży VAT dotyczących wysokości obrotów za poszczególne miesiące 2001 r. narusza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie został powiadomiony o przesłuchaniu świadka P. W. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły także okoliczność, którą potwierdza cały zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący był okradany przez swoich pracowników, a brak określonych ilości oleju opałowego i napędowego wynikał z jego kradzieży przez pracownika A. P. Pracownik ten brał udział w pomiarach olejów dokonywanych w z udziałem policjanta i miał interes w tym, aby wykazać w spisie z natury większą ilość paliwa, niż była w rzeczywistości. Z tych względów zaskarżona decyzja została zdaniem skarżącego wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że u podatnika wystąpił obrót paliwem nie ujęty w księgach podatkowych - ewidencjach sprzedaży VAT. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniając skargi, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe trafnie ustaliły, ze skarżący w rejestrze zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. wykazał kwoty podatku naliczonego wynikające z niektórych faktur VAT, na których jako sprzedawcy figurowały stacje paliw we W., C. i T. w sytuacji, gdy zebrane dowody nie potwierdziły transakcji wymienionych w tych fakturach. Wyjaśnienia oraz zestawienie operacji gospodarczych i kserokopie faktur wystawionych dla firmy skarżącego i dla innych podmiotów - nabywców oleju opałowego przesłane przez P. SA, a także zeznania świadków : pracowników skarżącego i nabywców oleju opałowego pozwoliły na przyjęcie, że skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem przepisów art.10 ust.2 i art.18 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego. Nadto skoro organy podatkowe udowodniły, z zachowaniem procedury, że faktury wystawione przez PPHU O., skarżący otrzymał w miesiącach: lipcu, sierpniu i wrześniu 2001 r. to miały podstawę do stwierdzenia, że ich rozliczenie w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. dokonane zostało z naruszeniem art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2001 r. skarżący nie ujął sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia 26.06.2001 r. wystawioną dla kawiarni G., a fakt ten potwierdziły ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego. Nie wykazanie tej faktury w rejestrze sprzedaży, a także nie ujęcie jej w obrocie za czerwiec 2001 r. stanowi naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe udowodniły, ze skarżący dokonywał sprzedaży oleju nie ujmowanego w księgach podatkowych, a podstawą tych ustaleń był obszerny materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art.187 tej ustawy. Ocena zgromadzonych dowodów dokonana została bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), a efekty tych ustaleń znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy wskazał dowody, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poza tym uznał, że znajdujące się w aktach podatkowych postanowienia przedłużające termin kontroli doręczane były skarżącemu po upływie terminów określonych w poprzednich postanowieniach, jednakże w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczaniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu organ kontrolny nie przeprowadzał żadnych czynności. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty, wbrew twierdzeniu skarżącego są więc dowodami, o których mowa w art.181 O.p. W kwestii zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. s Sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli zawiera ustalenia odnośnie uznania bądź nie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach, a zatem nie naruszono art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu skarżącego, że był okradany przez swoich pracowników, Sąd ten stwierdził, że to podatnik ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników i ich nieprawidłowe czy nierzetelne działania obciążają podatnika. W kwestii przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bez obecności strony Sąd uznał, że organ kontroli naruszył obowiązki określone w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy na wniosek skarżącego ponownie przesłuchał świadków, o czym skarżący był zawiadomiony i brał w tych czynnościach udział. 7. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną w piśmie procesowym z dnia 15.07.2006 r. sporządzoną przez doradcę podatkowego Z. B. i z dnia 17.07.2006 r. sporządzoną przez radcę prawnego M. B. W pierwszym piśmie powołując się na przepisy art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt. 1, art. 176-177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 13 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przez uznanie, że na zasadzie ryzyka podatnik powinien również opodatkować czynności, których faktycznie nie wykonał, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem na zasadzie ryzyka jest również pracodawca (osoba firmująca) z tytułu czynności wykonywanych przez pracownika (osobę firmowaną) prowadzącą równolegle działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT kwotami należnymi podatnika na zasadzie ryzyka są również kwoty należne pracownikami (osobie firmowanej), z tytułu sprzedaży prowadzonej na jej rachunek, lecz pod firmą pracodawcy (osoby firmującej), - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie nastąpiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w następstwie: a) zaniechania dążenia do prawdy obiektywnej tj. wyjaśnienia czy w przedmiotowej sprawie zachodził przypadek sprzedaży firmowanej, b) zaniechania zebrania materiału dowodowego, w tym wbrew wnioskom dowodowym, pozwalającego na ustalenie czy w przedmiotowej sprawie zachodził przypadek sprzedaży firmowanej, c) zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym pominięcie zeznań świadków P. S. oraz M. W., wskazujących na wykonywanie sprzedaży firmowanej przez pracownika podatnika, d) zaniechania sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego dla odmowy uwzględnienia dowodów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych, - art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.193 O.p. przez uznanie za nierzetelną ewidencję sprzedaży dla celów VAT z uwagi na brak zaewidencjonowania cudzej sprzedaży tj. prowadzonej pod firmą podatnika, lecz na rachunek osoby firmowanej (pracownik podatnika), - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że na zasadzie ryzyka na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatków z tytułu sprzedaży prowadzonej rzekomo w jego imieniu, lecz na rachunek pracownika (osoby firmowanej), będącego podatnikiem VAT, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie stanowi naruszenia przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.290 § 5 O.p. zupełne zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a przez to określenia w jakim księgi nie stanowią dowodu w sprawie. Natomiast autor pisma z dnia 17.07.2006 r. zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1) art.145 pkt 1 lit.c w związku z art.145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów postępowania art.122, art.180 , art.181, art.187 § 1 i art.191 O.p. a polegającego na: a) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że podatnik dokonał nieewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego, gdy brak dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży nierejestrowej za pomocą kasy fiskalnej, albo nieudokumentowanej fakturami VAT (za wyjątkiem faktury VAT z dnia 26.06.2001 r. nr 6/06/F/01 wystawionej dla kawiarni G.), b) błędnie ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, ze w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli, organ kontroli nie dokonywał żadnych czynności kontrolnych (s.12 uzasadnienia wyroku), gdy w dniu 9.10.2002 r. dokonano kontroli w kawiarni G. i sporządzono protokół z załącznikami (k.479), c) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu za dowód w sprawie, protokołu z kontroli w kawiarni G. z dnia 9.10.2002 r. (k.479), gdy kontrola była przeprowadzona bez uprzedniego doręczenia skarżącemu przedłużenia upoważnienia do kontroli (brak upoważnienia do kontroli od 8 do 10 października 2002 r.), d) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznaniu za dowód w sprawie, materiałów zebranych w trakcie kontroli skarbowej, gdy z mocy ustawy nie mogą stanowić dowodu - nieprawidłowości przy przedłużeniu upoważnienia do kontroli z dnia 30.07.20002 r. nr K 32-353-06020992, e) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że zużycie oleju opałowego na "potrzeby własne" w związku z ogrzewaniem firmy "piecykiem olejowym", było jednakowe w każdym z miesięcy 2001 r. (.k.1237), gdy zużycie oleju opałowego w tym przypadku następowało tylko w okresie grzewczym, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania tj. w miesiącach grzewczych obrót został zawyżony, f) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, ze w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego rozliczono zużycie oleju opałowego w związku z tankowaniem oleju do pojazdów służbowych skarżącego, gdy faktycznie ich nie rozliczono, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania tj. obrót został zawyżony, g) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez PPH O. zostały doręczone podatnikowi w dacie księgowania w księdze przychodów i rozchodów, gdy faktury te dostarczono skarżącemu w okresach księgowania w ewidencjach zakupu VAT. 2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sad, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy (organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności), doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art.13 ust.3, ust.7 pkt 4, art.14 ust.1, ust.2, art.20 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (stan prawny do 31 grudnia 2002 r. 2002 r. - tekst jedn. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm.) oraz art.216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (stan prawny do 31 grudnia 2002 r. - Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej (stan prawny do 31 grudnia 2002 r.), a polegającego na: a) błędnej ocenie, że postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli, skutecznie przedłużyło termin ważności upoważnienie do kontroli z dnia 30 lipca 2002 r., b) błędnej ocenie, że udział w czynnościach kontrolnych Jerzego Wojtowicza bez wydanego upoważnienia do kontroli w dniach od 8 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. nie naruszył przepisów o kontroli skarbowej, gdy doszło do naruszenia art.13 ust.3 i art.14 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (stan prawny do 31 grudnia 2002 r.), 3) art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sad, ze przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności), doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art.13 ust.3, ust.7 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (stan prawny po 1 stycznia 2003 r. - tekst jedn. Dz.U. z 1999 r. N r 54, poz.572 ze zm.), oraz art.284a § 1, § 2, § 3, art.284b § 1, § 2, § 3 oraz art.216 O.p. (stan prawny od 1 stycznia 2003 r.), w związku z art..31 ustawy o kontroli skarbowej (stan prawny od 1 stycznia 2003 r.), a polegającego na: a) błędnej ocenie, że postanowienie o "przedłużeniu terminu kontroli" skutecznie przedłużyły termin ważności upoważnienia do kontroli z dnia 30 lipca 2002 r., 4) art.145 § 1pkt 1 lit.c w związku z art.145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art.193 § 1 w zw. z art.193 § 6 i art.290 § 5 O.p. (T.j.Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), a polegającego na: a) błędnym przyjęciu, że organ kontroli skarbowej skutecznie wyłączył moc dowodową ksiąg podatkowych skarżącego, gdy faktycznie do tego nie doszło, bowiem w protokole z kontroli brak wyraźnego stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 5) art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.145 § 2 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej przepisów postępowania tj. art.180 § 1 w zw. z art.165 § 4 O.p. w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, a polegającego na: - błędnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania podatkowego i bezskuteczne włączenie do akt postępowania podatkowego protokołu z kontroli skarbowej nie miało wpływu na prawidłowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdy w przedmiotowej sprawie faktycznie wszczepi postępowanie podatkowe i zakończono je wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 31 marca 2005 r., 6) art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi I pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.2 i art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, 7) art.151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. Nadto zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie: art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy podatnik nie dokonał sprzedaży nieewidencjonowanej, brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki w podatku naliczonym do przeniesienia na miesiąc następny oraz określenia wysokości zwrotu podatku w innej wysokości w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej oraz art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły daty doręczeń faktur VAT wystawionych przez PPH O. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego . 8. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej wyrażonych w pismie z dnia 15.07.2000 r. należy zauważyć, że oparta została ona na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Czyni to jednak w sposób nieprawidłowy, gdyż traktuje te dwie podstawy kasacyjne w sposób łączny nie różnicując poszczególnych zarzutów do odrębnej podstawy kasacyjnej, co należy ocenić negatywnie. Oba rodzaje zarzutów wiążą się z tym, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie tej ma miejsce przypadek potocznie nazywany firmanctwem określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż według skarżącego pracownik jego prowadził pod firmą skarżącego działalność gospodarczą, a wobec tego przychód skarżącego nie powinien obejmować zdarzeń gospodarczych osoby firmowanej. Należy zauważyć, ze przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich" . Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Skarżący nie wskazywał, by za jego zgodą pod jego firmą pracownik jego prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że działania takie jego pracownik podjął bez jego wiedzy i zgody. Samo zatem powoływanie się przez skarżącego na to, że jego pracownik wprowadzał własne towary bez wiedzy i zgody skarżącego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie. Dla oceny wysokości obrotu skarżącego okoliczności podnoszone przez skarżącego jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji nie mają wobec tego znaczenia. Nie doszło w związku z tym w tej sprawie do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie, czy nastąpiła sprzedaż firmowana, skoro okoliczności podnoszone przez skarżącego dla określenia wysokości obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego nie mają istotnego znaczenia. Wobec tego, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzucając naruszenie art. 2 i art.13 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna powinna wyraźnie wskazywać, jaki to konkretnie przepis został naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie tej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT . Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest bowiem podatnikiem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten określa jedną z zasad ustalania podstawy opodatkowania, wskazując , że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący twierdził, że podatek należny w związku z prowadzeniem działalności przez pracownika pod firmą skarżącego powinien uiścić ten pracownik. Wobec tego, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania, a działania pracownika skarżącego są działaniami skarżącego chybiony jest zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT . Dodać należy, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. FSK 1071/06. 10. Natomiast przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej wyrażonej w piśmie z dnia 17.07.2006 r. należy stwierdzić, iż nie zasługują one także na uwzględnienie. Zasadniczy zarzut sprowadzający się do uznania za dowód w sprawie materiałów zebranych w trakcie kontroli skarbowej, gdy z mocy ustawy nie mogą one stanowić dowodu jest bezzasadny. Wynika to nie tylko z tego względu, że skarżący kwestionuje czynności kontrolne z 2002 r., które były podstawą decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 12 [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z [...], a obecnie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja I instancji z dnia [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że zarzucany zarówno przepis art.284 a jak i art.284 b Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. dlatego też może mieć jedynie zastosowanie do czynności kontrolnych podejmowanych po tej dacie. Tym samym zarzut skarżącego, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o doręczeniu bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 dni od wszczęcia kontroli, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym art.284a § 3 jest chybiony. To samo dotyczy zarzutu, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, jak i w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art.284 b § 3). W świetle powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Nie zasługuje także na aprobatę zarzut skarżącego naruszenia art.193 § 6 O.p. Przepis art.290 § 5 O.p. stanowi bowiem wprost, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół kontroli z dnia 26 listopada 2004 r. poza prezentacją stanu faktycznego zawiera opis ustaleń wskazujących na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz wskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie sposób też przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kilkunastu kwestiach opisanych w petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ustosunkował się do tych zarzutów zgłoszonych już na etapie skargowym i przyjął . trafnie, ze skarżący tych ustaleń skutecznie nie zakwestionował w szczególności w zakresie rozliczenia opału opałowego zużytego dla własnych celów. To samo dotyczy ustalenia daty otrzymania przez skarżącego faktur, których wystawcą było PPHU O. nie tylko na pisemnych wyjaśnieniach syndyka, ale przede wszystkim na zapisach w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wreszcie należy zauważyć, że skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie tegoż stanu. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego to jest niewłaściwego zastosowania art.10 ust.2 jak i art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w żadnym razie nie może być uznany za uzasadniony. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 P.p.s.a oddalić.